Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 33 страница
В последние годы трасты стали широко применяться в международном налоговом планировании. Этому способствуют чрезвычайно либеральные правила образования трастов в ряде островных государств Карибского моря, которые стали местом размещения многих тысяч трастов, основанных состоятельными собственниками, в основном из США и Великобритании. Так, например, образование траста на Багамах не требует регистрации ни у каких багамских властей; собственность, передаваемая в багамский траст, может находиться где угодно за пределами Багам; ни учредитель траста, ни его бенефициары не обязаны жить на Багамах и даже могут вообще никогда не появляться там. Единственное, что требуется, это чтобы доверительный собственник (физическое лицо или корпорация) был резидентом Багамских островов.
Естественно, багамские трасты являются, как правило, чисто бумажными образованиями, и управлением ими (в качестве доверительных собственников) занимаются на профессиональных началах специальные трастовые компании, некоторые из которых обслуживают до 100 и более трастов.
Аналогичные либеральные условия для трастов существуют на Бермудах, Каймановых островах и т.д. Недавно в конкурентную борьбу за привлечение трастов включились острова Гернси и Джерси (на последнем в мае 1983 г. был принят специальный закон о трастах).
В континентальной Европе центром концентрации трастов является Лихтенштейн; здесь разрешены все обычные типы трастов, они признаются отдельными налогоплательщиками с уплатой лишь ежегодного налога 0,1% стоимости чистых активов траста. Разрешены также фонды, представляющие собой юридические лица, но по способу образования близкие к трастам. Особенностью правовой системы Лихтенштейна является наличие специальной формы делового траста, сочетающего в себе преимущества траста и корпорации.
|
|
|
Форма иностранного траста, образуемого где-нибудь в стране - налоговом убежище, часто в сочетании с подконтрольной офшорной компанией, позволяет получать самые широкие выгоды от вполне легального обхода не только налоговых законов, но и имеющихся в ряде стран валютных ограничений. Кроме того, помещенная в иностранные трасты собственность может распределяться целиком по усмотрению учредителя такого траста, игнорируя законы о наследовании как страны резидентства учредителя, так и страны местонахождения собственности. Через иностранные трасты богатые американцы скупают земельную собственность в США и владеют акциями американских же компаний, выступая в качестве иностранных инвесторов перед законами США. Аналогичную практику, но в меньших масштабах мы видим в Великобритании и некоторых других странах.
|
|
|
Как уже отмечалось, налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, имеющих статус постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому для крупных собственников первой задачей является избежание статуса резидента в любой стране или, по крайней мере, избежание статуса резидента в странах с повышенным налоговым бременем.
Каким образом определяется статус резидентов и нерезидентов в разных странах мира? Приведем несколько примеров.
Великобритания. Налогообложению в Великобритании подлежат все доходы, происходящие из источников Великобритании, независимо от того, кому они выплачиваются, и все доходы из всех источников (включая зарубежные), получаемые резидентами Великобритании.
Понятие "резиденты", рассматриваемое английскими судами и применяемое в налоговом законодательстве, основывается в основном на фактических обстоятельствах.
При этом обычно применяются два критерия. Во-первых, любой гражданин, даже обычно проживающий за рубежом, рассматривается для целей налогообложения как резидент Великобритании в любом налоговом году (с 6 апреля по 5 апреля), в котором он находился в Великобритании в течение 183 дней или более.
|
|
|
Во-вторых, любой гражданин, имеющий жилище в Великобритании (т.е. дом, квартиру или другое жилище, принадлежащее, снимаемое или занимаемое гражданином или его женой для проживания в нем), рассматривается для целей налогообложения как резидент Великобритании в любом налоговом году, в котором он хотя бы раз посетил Великобританию, независимо от срока пребывания.
Кроме того, любой гражданин, даже не имеющий жилища в Великобритании, рассматривается как ее резидент, если он посещал Великобританию в течение четырех лет подряд со сроком пребывания не менее трех месяцев в среднем в год.
Иностранные граждане, работающие по найму на территории Великобритании сроком до двух лет, приобретают статус резидента в зависимости от выполнения одного из двух вышеприведенных критериев. Тем не менее в случае работы по найму сроком в три и более года иностранные граждане определяются как резиденты независимо от выполнения условий по указанным критериям.
В английском праве применяется также понятие "домицилий" (место постоянного проживания), отличающееся от "гражданства" и "резидентства". Например, иностранные граждане, работающие по найму в Великобритании (резиденты и нерезиденты Великобритании), не рассматриваются как имеющие домицилий в Великобритании и наделяются в связи с этим правом на некоторые льготы. В частности, иностранные граждане - резиденты Великобритании, работающие по найму у иностранных нанимателей и имеющие домицилий за пределами Великобритании, подлежат налогообложению в Великобритании только в отношении 50% их заработка, получаемого от указанных нанимателей. Доходы из иностранных источников облагаются лишь в пределах сумм, переводимых в Великобританию за период резидентства таких граждан в Великобритании.
|
|
|
США. Налогоплательщики США подразделяются на облагаемых в отношении всех их доходов из всех источников и облагаемых только в отношении доходов, получаемых из источников США.
К первой категории относятся граждане США независимо от их места проживания и иностранные граждане - резиденты США (т.е. прибывшие в США с такими целями, что для их достижения необходимо продолжительное пребывание на территории США). При определении резидентства в США обычно принимается во внимание цель и действительный срок пребывания (хотя минимальный срок и не установлен); при этом могут учитываться и другие факторы. Так, например, прибывшие в США по визам типа "Эйч" и "Л" рассматриваются как резиденты, а по визе типа "Джей" - как нерезиденты.
После получения статуса резидента США временные выезды за пределы США, даже весьма длительные, обычно не принимаются во внимание, и такой статус сохраняется неопределенное время вплоть до окончательного отъезда из США.
Иностранные граждане - нерезиденты США подлежат налогообложению только в отношении доходов из источников США.
Франция. Резидентом Франции для целей налогообложения является любой гражданин (французский или иностранный), содержащий на территории Франции жилище (для проживания в нем) сроком не менее одного года или имеющий во Франции основное место жительства.
Иностранный гражданин рассматривается как имеющий домицилий во Франции, если во Франции у него есть центр экономических интересов, или он содержит основное место жительства сроком не менее пяти лет, или физически пребывает на территории Франции не менее шести месяцев в одном году. Граждане Франции, имеющие домицилий во Франции, облагаются в отношении всех их доходов из всех источников. Иностранные граждане, имеющие домицилий во Франции, облагаются также в отношении всех их доходов с учетом также получаемых из иностранных источников (т.е. налог рассчитывается по ставкам, применяемым ко всей сумме их доходов), однако при этом доходы из иностранных источников, оставляемые им за рубежом и облагаемые в стране его гражданства, освобождаются от налогообложения во Франции.
Иностранные граждане - резиденты Франции, но имеющие домицилий за пределами Франции, облагаются только в отношении их доходов из французских источников.
Германия. В налоговом законодательстве Германии существуют понятия неограниченного налогоплательщика (т.е. облагаемого налогами в Германии в отношении доходов из всех источников) и ограниченного налогоплательщика (облагаемого налогами в Германии в отношении доходов только из германских источников).
Физические лица (как иностранцы, так и граждане Германии), являющиеся резидентами Германии или имеющие обычное жилище в Германии, рассматриваются как неограниченные налогоплательщики. После пребывания на территории Германии сроком более шести месяцев иностранные граждане автоматически переходят из разряда ограниченных в неограниченные налогоплательщики Германии. При этом они получают скидку на сумму налогов, уплаченных за рубежом.
Италия. Резидентами Италии для целей налогообложения считаются граждане:
а) официально зарегистрированные как резиденты Италии;
б) имеющие центр своих жизненных интересов в Италии;
в) находящиеся на территории Италии сроком более шести месяцев; граждане Италии, проживающие за ее пределами в связи с работой в государственных органах Италии.
Резиденты Италии подлежат налогообложению в отношении всех доходов из всех источников, включая зарубежные. Нерезиденты Италии облагаются налогами в Италии только в отношении их доходов из итальянских источников.
Япония. В соответствии с законодательством постоянными резидентами Японии считаются граждане Японии и иностранцы, проживающие в Японии более пяти лет. Постоянные резиденты подлежат налогообложению в Японии по всем своим доходам из всех источников, включая иностранные. Непостоянными резидентами считаются граждане, проживающие или сохраняющие свое жилище в Японии сроком от одного года до пяти лет. Непостоянные резиденты подлежат обложению в Японии в отношении всех доходов из японских источников плюс всех доходов, переведенных в Японию из зарубежных источников. При этом на налоги, уплаченные за рубежом, предоставляется соответствующая скидка с японских налогов. Ставки обложения такие же, как и для постоянных резидентов.
Граждане, содержащие жилище в Японии или проживающие там сроком менее одного года, рассматриваются как нерезиденты Японии и облагаются по ставке 20% общей суммы доходов, получаемых из японских источников.
Крупные собственники капиталов, как и коммерсанты, могут быть переведены на режим обложения "по чистой прибыли" (что иногда может быть даже более выгодным). Как уже отмечалось, режим постоянного делового учреждения может быть распространен и на пассивные доходы - дивиденды, проценты, роялти, доходы от прироста капитала, а аналогичный режим фиксированной базы - и на доходы от независимых личных услуг. Тогда, если лицо имеет постоянное деловое учреждение в другой стране и указанные пассивные доходы связаны с деятельностью этого постоянного делового учреждения, вместо удержания налога "у источника" применяется режим обложения на основе чистого дохода. При этом следует отметить, что если извлечение деловых прибылей с точки зрения налогообложения прекращается с закрытием или ликвидацией постоянного делового учреждения (когда оно не действует, вообще никакие прибыли не начисляются), то в отношении пассивных доходов действует другое правило. Действительно, поскольку пассивные доходы чаще всего не вытекают непосредственно из текущей деятельности постоянного делового учреждения, суды обычно относят все такие доходы, полученные в течение налогового года, к деятельности постоянного делового учреждения (фиксированной базы), если последнее существовало в любой момент времени в пределах этого года.
Надо отметить, что в некоторых случаях налогоплательщику был бы более выгоден режим постоянного делового учреждения, чем обложение "у источника" (например, по соглашению США с Австралией, которое оставляет 30%-ный налог "у источника" в США). В этих случаях возникает коллизия между соглашением и внутренним правом. Действительно, в США законом о налогообложении иностранных инвесторов предусмотрено, что он не применяется, когда это противоречит международным договорным обязательствам США (закон, принятый в 1966 г., впервые в американской практике распространил налоговую юрисдикцию США на доходы из иностранных источников, извлекаемые в связи с деятельностью в США иностранных налогоплательщиков).
В законе содержится весьма важное положение, устанавливающее, что для целей предоставления льгот, предусмотренных налоговыми соглашениями в отношении доходов, не связанных эффективно с деловой деятельностью в США, иностранные резиденты считаются имеющими постоянное деловое учреждение в США. Возникает ситуация, когда налогоплательщик не может воспользоваться более выгодной для него нормой внутреннего права. Поэтому в практике США выработалось мнение (в виде налоговой доктрины), что предпочтение международного договора перед внутренним правом обязательно лишь для налоговых властей, связанных обязательством с другой стороной, но не для налогоплательщика, который имеет свободу выбора. Чтобы окончательно решить эту проблему, в Типовую конвенцию США 1981 г. добавлено специальное положение, устанавливающее, что никакие нормы соглашения не рассматриваются как препятствующие применению внутренних правил, если последние более выгодны для налогоплательщика. В Типовой конвенции также подтверждена позиция США о распространении на роялти принципа постоянного делового учреждения. До настоящего времени эта норма включалась во все соглашения США (кроме соглашения со Швецией, в котором предусмотрено абсолютное освобождение роялти от налога).
Роялти нередко используются американскими налогоплательщиками для размещения образующихся у них избытков иностранного налогового кредита. Как известно, размеры иностранного налогового кредита ограничиваются суммой налоговых обязательств, возникающих в США, по отношению к общей сумме доходов из иностранных источников (по законам США). Однако, поскольку налоговые ставки корпорационных налогов в других странах, как правило, выше, чем в США, в отношении зарубежных прибылей у американских корпораций часто образуется избыточный налоговый кредит, который по законам США может быть перенесен на доходы, получаемые из других стран. В этих случаях оказывается выгодным иметь или создать, если это возможно, дополнительные доходы из иностранных источников, не облагаемые или облагаемые по пониженным, в сравнении с США, налоговым ставкам, с тем чтобы создать запас для размещения избытков налогового кредита. Например, стандартная ставка налога на роялти, переводимые за рубеж, составляет в США 30%, и поскольку эта ставка рассчитывается с валового дохода, она означает в большинстве случаев значительно более высокое налоговое бремя, чем принятая в других странах ставка корпорационного налога - 50% чистой прибыли. Поэтому получатели таких доходов, живущие в странах, не имеющих с США налоговых соглашений, имеют сильный стимул попытаться избежать обложения этими налогами. Вплоть до последнего времени это довольно легко удавалось путем организации компании-посредника в стране, имеющей одновременно налоговые соглашения с США и со страной получателя дохода.
Наиболее привлекательной в этом отношении страной оказалась Голландия, в соглашении которой с США американский налог на роялти полностью отменялся и которая имеет широкую сеть соглашений с другими странами. Более того, к Голландии вполне успешно стали обращаться даже американские граждане в целях избежания обложения в США доходов от использования их собственности на территории США. В дополнение к голландской посреднической компании они стали применять компанию - "почтовый ящик" на голландских Антильских островах в Карибском море, используя тот факт, что роялти из Голландии на Антильские острова переводятся без налога. В этом случае им удается избегать обложения и в Голландии, переводя роялти транзитом на Антилы, и на Антилах, поскольку Антильские острова не облагают налогами доходы из иностранных источников, и в США - до перевода этих доходов в США.
Эта немудреная схема, получившая меткое название "голландский сэндвич", очень скоро стала такой распространенной, что налоговым властям США пришлось принимать специальные меры для того, чтобы хоть как-то ограничить свои потери по этой причине.
В 1963 г. США подписали протокол с голландскими Антильскими островами, согласно которому отмена американского налога "у источника" не распространяется на холдинговые компании, партнерства с ограниченной ответственностью и другие компании, пользующиеся специальными льготами (в частности, освобождением от налога для их иностранных доходов) в этой стране по Закону о налоге на прибыли 1940 г. Однако освобождение от налога "у источника" в США по-прежнему действует в отношении компаний и лиц, избравших для себя режим обложения по ст. 8-А Закона 1940 г. В этом случае ставка налогообложения составит 24 - 30% облагаемого дохода, причем пределы последнего могут обсуждаться с антильскими налоговыми властями. Кроме того, перекрестное лицензирование может еще более сократить и это незначительное налоговое бремя.
Другой мерой, препятствующей таким злоупотреблениям, является специальная оговорка в соглашении, устанавливающая, что освобождение от налога "у источника" действует только в отношении бенефициаров (конечных получателей), являющихся резидентами государства-партнера. Это же положение рекомендуется и в Типовой конвенции ОЭСР 1977 г., причем ее авторы прямо указывают, что цель данного ограничения - исключить возможность использования посредников, через которых на получение указанной льготы могут претендовать резиденты третьих стран. В соглашении между США и Великобританией указано, что на освобождение от налога в Великобритании не могут претендовать американские компании, на 25% и более капитала принадлежащие резидентам третьих стран и получающие более 80% своих доходов из источников за пределами США.
В некоторых странах приняты условные методы определения дохода, которые, как правило, применяются в отношении пенсионеров, отставных управляющих компаний, рантье и других лиц, живущих на доходы от вложенных за рубежом капиталов. Поскольку доходы таких лиц с трудом поддаются контролю со стороны налоговых органов, их облагаемый доход обычно определяется на основе некоторых внешних признаков: трехкратной стоимости арендной платы за занимаемое ими жилье, среднего размера их расходов на жизнь и др. Например, в Швейцарии в отношении пенсионеров и отошедших от дел иностранных граждан - резидентов Швейцарии (а также граждан этой страны, перебравшихся в нее после не менее чем десятилетнего проживания за рубежом), не занимающихся и не имеющих намерения заниматься активной деловой деятельностью на территории Швейцарии, может применяться "паушальный" метод обложения. В соответствии с этим методом размер подлежащего уплате налога определяется на основе общих расходов на проживание гражданина и его семьи (арендная стоимость жилья и т.д.). Однако сумма налога, рассчитанная таким образом, не может быть ниже, чем налог, основанный на сумме доходов от недвижимости, платежей за патенты, аннуитетов и других доходов от собственности, находящейся в Швейцарии, а также доходов, переводимых в эту страну из иностранных источников.
Аналогичный режим налогообложения пенсионеров существует в Лихтенштейне, где взимаемый с них налог составляет, как правило, 12% суммы их расходов на проживание.
В Бельгии нерезиденты этой страны, содержащие жилища на ее территории и не имеющие доходов из бельгийских источников, подлежат обложению с условного дохода, равного удвоенной сумме кадастрового дохода от этого жилища.
2.6. Основные цели и модели налоговой политики
Основные понятия налоговой политики
Основными понятиями налоговой политики являются "эффективная налоговая нагрузка", "налоговая капитализация" и "оптимальное налогообложение".
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 136; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!