Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 30 страница
В Великобритании налоговое законодательство не предписывает обязательное применение какого-либо одного метода. Однако из решений судов по этим вопросам видно, что использование метода ЛИФО для налоговых целей не допускается. В то же время если применяемый в финансовой отчетности компании метод удовлетворяет некоторым общим принципам, выводимым из соответствующих решений судов, налоговые власти, как правило, признают его пригодность и для налоговых целей.
В случае повышения рыночных цен и соответствующей переоценки товарно-материальных запасов в некоторых странах предусмотрена льгота в виде скидки с облагаемого дохода. В Великобритании, например, такая скидка равна сумме переоценки минус 15% облагаемого дохода, рассчитанного с учетом амортизационных отчислений.
Некоторые виды капитальных расходов разрешается относить на издержки в год их осуществления без необходимости их учета в составе капитальных средств и списания в порядке амортизационных отчислений. К таким расходам в США, например, относятся расходы на научно-исследовательские и конструкторские разработки, бурение пробных скважин, разведку и подготовку к разработке полезных ископаемых, улучшение земель и гидроресурсов. При этом расходы на научно-технические исследования и разработки и на подготовку программ для ЭВМ могут (по выбору налогоплательщика) списываться и в порядке амортизационных отчислений.
|
|
|
Расходы на текущий ремонт и содержание основных средств подлежат списанию на издержки в том же порядке, что и прочие производственные расходы. Расходы на капитальный ремонт и реконструкцию, увеличивающие реальную стоимость или срок полезной жизни соответствующих производственных активов, рассматриваются как капитальные расходы (т.е. идут на увеличение балансовой стоимости этих активов) и списываются в порядке амортизационных отчислений.
По законодательству США организационные расходы (услуги юристов по составлению устава, условий выпуска акции и др., наем временных служащих, проведение учредительных мероприятий и т.д.) могут быть списаны в порядке амортизационных отчислений в течение пяти или более лет при условии, что такие расходы непосредственно связаны с учреждением корпорации и соответствующим образом учтены на ее счете капитала.
Как правило, не разрешается списывать с валового дохода расходы, связанные с извлечением какого-либо вида дохода, освобождаемого от налогообложения в соответствии с законодательством. Так, например, в США не подлежат вычету комиссионные, оплата юридических услуг и т.д., т.е. расходы, связанные с приобретением и продажей облигаций штатов и местных органов власти, поскольку проценты, выплачиваемые по ним, освобождаются от налогов.
|
|
|
При ликвидации компании запасы сырья, материалов и товаров оцениваются, как правило, по цене их реализации. В случае если эти запасы не продаются на сторону, а передаются на каких-то особых условиях, разрешается применять цены, существующие на рынке.
Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Действительно, поскольку не разрешается начислять и относить на издержки (т.е. списывать с валового дохода) амортизацию строений, машин и оборудования, не используемых в процессе производства, и расходы на закупку сырья и материалов, не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов, не используемых и не потребленных в данном производственном цикле, являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, и должны быть максимально ограничены. Многие компании в целях контроля над уровнем таких расходов начисляют на них потенциальные убытки в соответствии с размером рыночной процентной ставки.
|
|
|
Расходы, связанные с внешним финансированием компании. Далее вычитаются так называемые финансовые расходы. Среди них важнейшими являются проценты. Финансирование предприятия, как известно, может осуществляться двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала (продажа акций и т.п.), второй - привлечение кредитов и займов. В последние годы компании предпочитают второй путь, и в первую очередь это объясняется налоговыми соображениями.
Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами "у источника", чем проценты (25 - 30% против 10 - 15%), что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, уровень дивидендов ограничивается размерами балансовой прибыли, а она под влиянием ряда обстоятельств сокращается (хотя реальные накопления бизнеса растут). Проценты же выплачиваются по счетам издержек, и их уровень практически не ограничивается (во Франции, например, предельный уровень выплачиваемых процентов равняется учетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).
Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займов и кредитов, осуществляемое через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране). Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев, обычно не облагаются налогами "у источника" или облагаются ими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам, установленным налоговыми соглашениями), т.е. возникает льгота для кредиторов. Во-вторых, на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки по вкладам, нередко вводимые в отношении местных вкладчиков, т.е. создается дополнительная льгота для банков, позволяющая им привлекать вклады иностранцев в результате повышения ставки процентов и расширять финансирование бизнеса с соответствующим ростом своих доходов. В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране.
|
|
|
Вся эта схема действует следующим образом. Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компании и платить два налога - на дивиденды (25 - 30%) и на индивидуальные доходы (до 50 - 60%), инвестор помещает эти суммы во вклады в иностранном банке или передает их иностранному трасту; и если последние расположены, например, в Швейцарии, то сведения о наличии этих вкладов оказываются полностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (но уже иностранного, что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании. В результате накопления траста и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран - "налоговых убежищ" налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания.
Такие операции вследствие особой их выгодности получили широкий размах в последние годы. Именно по причине этих операций резко выросла задолженность многих компаний; ими в значительной степени объясняется и "латиноамериканский феномен" - когда у таких стран, как Бразилия, Аргентина, Мексика, растут одновременно и внешняя задолженность, и вывоз местных капиталов за рубеж. По этой же причине инвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.
Списание амортизационных отчислений. Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешается вычитать еще ряд "бумажных" вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов, которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационные фонды.
Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных отчислений из денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих капитальных активов. Нормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, т.е. их не разрешается превышать ни в каких случаях. Предполагается, что эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных активов по истечении срока их жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного рода способов ускоренной амортизации позволяет компаниям возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать от обложения значительную часть прибыли.
Амортизации подлежат как "осязаемые" активы - здания, машины, оборудование и т.д., так и "неосязаемые" - патенты, торговые марки, авторские права и др. Земельные участки амортизации не подлежат, однако затраты на освоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать на амортизацию в специальном порядке (в виде скидки на истощение недр).
Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается на таких понятиях, как "срок жизни" данного средства и его остаточная стоимость. Срок жизни производственных средств для целей начисления амортизации устанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой не максимально возможное с технической точки зрения использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок его применения в данном виде производства (поэтому для одного и того же средства производства могут быть установлены различные сроки его амортизации в зависимости от отрасли, в которой оно используется). Такой срок называется амортизационным периодом. Установленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только физический, но и моральный износ оборудования и активов.
После того как использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным, это средство, тем не менее, еще может быть использовано для других целей или продано на слом. Цена реализации выбывшего средства называется его остаточной стоимостью. Поскольку эта стоимость при всех условиях остается за данным средством (т.е. характеризует его "неснашиваемый" минимум стоимости), то она не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минус остаточная стоимость (для большинства видов оборудования она составляет около 95% первоначальной стоимости). Остаточная стоимость характеризует "осязаемые" производственные активы - станки, машины, оборудование, здания, сооружения и т.д. "Неосязаемые" активы, такие как патенты, авторские права и т.д., остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизации по их полной стоимости.
Амортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно, чтобы объем получаемого в каждом году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая амортизацию. В противном случае, учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властями в отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, что компании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, как правило, не может быть перенесена на последующие годы). В связи с этим требуется тщательный выбор метода и планирование амортизационных отчислений в пределах всего амортизационного срока, с тем чтобы обеспечить списание амортизации в максимально разрешенных законом размерах. К примеру, если обычно наиболее выгодно применять ускоренную амортизацию с максимальным списанием в первые годы, то для начала деятельности, обычно характеризуемого наличием убытков, может оказаться более целесообразным использовать метод пропорциональной амортизации.
Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, выводимые в ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целях выбора наиболее благоприятного налогового режима в рамках периодов продолжительностью в несколько лет. Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставки корпорационного налога (США, Швейцарии, Голландии и др.). Кроме того, в таких странах, как Германия, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговых целях и отражаемой во внутреннем учете компаний.
Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования производственных предприятий. Поэтому установление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики. Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждый год или предельных сроков списания амортизации утверждаются либо вместе с законом о корпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически пересматриваются в зависимости от целей экономической политики. Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы амортизации, правительство может стимулировать прирост капиталовложений и оживление экономической деятельности в стране, и наоборот, ограничение амортизационных отчислений может привести к замораживанию нового строительства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило, правительства всех развитых стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот, что приводит к тому, что частному бизнесу удается все большую долю своих реальных прибылей оставлять в своем распоряжении в виде амортизационных отчислений и фондов.
Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизации во внутреннем учете компаний осуществлялось в соответствии с установленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты не превышались при исчислении облагаемого дохода. Таким образом, компании и другие налогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или любом порядке либо вовсе ее не начислять, имея при этом в виду, что в балансе, представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимиты, установленные налоговым законодательством (но могут быть сколь угодно меньше этих лимитов, поскольку это ведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога).
Такие лимиты устанавливаются в виде либо годовых процентных ставок, либо предельных сроков амортизации. В зависимости от того, как установлено списание стоимости средства - равномерно в течение всего срока амортизации, с наибольшей долей списания в первые или, наоборот, последние годы срока амортизации, - различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставки амортизации.
Другим важным ограничением является стоимость данного производственного средства: это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационных отчислений не может быть списано более 100% цены или стоимости изготовления (при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, как правило, устанавливается, что амортизации для налоговых целей подлежат только средства, действительно используемые в производственной или иной деятельности, связанной с извлечением прибыли. Иными словами, скидки на амортизационные отчисления допускаются только в отношении деятельности, имеющей своей целью извлечение прибылей, и только для активов и средств, реально участвующих в этой деятельности.
Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е. отнесению на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течение всего срока функционирования данного средства производства) подлежат не только расходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие так называемые капитальные расходы - на научные исследования, подготовку к началу производственной деятельности, на приобретение ноу-хау и т.д.
В Великобритании, например, амортизация может начисляться на:
а) промышленные объекты и сооружения;
б) машины, оборудование и установки;
в) шахты и нефтяные скважины (при определенных условиях);
г) строения и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве;
д) научное и исследовательское оборудование и установки;
е) земляные работы;
ж) патенты и аналогичные права;
з) промышленные ноу-хау.
В США амортизация может начисляться также на авторские права, торговые марки и лицензии, контракты "на привилегированных условиях" и другие "неосязаемые" активы. Земля, гудвилл и другая собственность и активы, имеющие неограниченный срок жизни, считаются "неснашиваемыми" и амортизации обычно не подлежат. Однако в Дании, например, гудвилл и другие права неограниченной продолжительности разрешается списывать в порядке амортизации по пропорциональным ставкам в пределах 7 - 10 лет. Гудвилл может списываться на амортизацию также в большинстве кантонов Швейцарии и в Италии (по ставке 20% в год).
В отличие от метода пропорциональной амортизации, который предусматривает списание стоимости амортизируемого средства ежегодными равными долями на протяжении всего амортизационного периода, при ускоренной амортизации наибольшая доля стоимости списывается в первые годы использования (или даже до начала использования) данного средства. Поэтому ускоренная амортизация является необязательным методом (в отличие от пропорциональной амортизации), а льготой, предоставляемой налогоплательщику по его желанию или выбору.
Существуют различные методы ускоренной амортизации. Наиболее известен метод уменьшающегося остатка, при котором амортизация начисляется по твердой ставке (например, 30%), но только к части стоимости, остающейся каждый год после вычета амортизации, начисленной в предыдущие годы. Этот метод применяется в США, Великобритании, ФРГ, Франции, Японии и других странах. В США, кроме того, применяется метод суммирования порядковых номеров, согласно которому сумма амортизации, подлежащей списанию в каждом году, определяется на основе дроби, знаменатель которой - сумма порядковых номеров всех лет амортизационного периода (в случае пяти лет - 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15), а числитель - порядковый номер года использования данного средства (первый - 1, второй - 2 и т.д.).
Налогоплательщики могут применять и другие методы ускоренной амортизации, но только в пределах лимитов и норм, установленных налоговыми властями. В США, например, при применении методов ускоренной амортизации доля списания ни в каком году не может превышать более чем в два раза амортизационную ставку, предусмотренную для данного средства правилами пропорциональной амортизации.
Кроме того, во многих странах в качестве временной меры, направленной на стимулирование новых капиталовложений и оживление экономической деятельности, часто применяются дополнительные "начальные" амортизационные льготы. В Великобритании, например, в период начиная с 21 марта 1972 г. разрешалось списывать на издержки в первом же году 100% стоимости всех вновь приобретенных машин и оборудования и до 40 - 50% стоимости вновь построенных промышленных зданий и сооружений. На практике это означает, что если какая-либо частная фирма израсходовала все полученные за этот период прибыли на новые капиталовложения, она фактически полностью освобождалась от уплаты корпорационного налога. Такие льготы, известные под названием "первоначальные инвестиционные скидки", применяются постоянно или периодически (в целях стимулирования выхода из кризиса, периода застоя и т.д.) в таких странах, как Швеция, Дания, Голландия, Австралия и др. В Италии для вновь образуемых компаний предусмотрена льгота в виде отсрочки начисления амортизации до года начала продаж.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 140; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!