Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 29 страница
Учитывая большое число переменных, применение этого метода возможно только с использованием быстродействующих компьютеров и при наличии соответствующего программного обеспечения. Налоговое планирование является составной частью (и одной из важнейших) внутреннего финансового планирования предприятий, показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют лишь долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов, остаток прибыли может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем, если иметь в виду акционеров, балансовая прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные держатели акций реализуют свою долю накоплений другими, более выгодными для них способами.
В своем внутреннем финансовом планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий кроме балансовой прибыли целый ряд других учетных статей, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), в различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д.; во-вторых, нереализованный прирост стоимости принадлежащих предприятию активов (недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д.); в-третьих, находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время (суммы налогов, по которым государством предоставлена отсрочка); пенсионные фонды и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемые путем начислений на их заработную плату; временно освобождаемые от налогов фонды накопления средств на капиталовложения и т.д. Не все эти формы в одинаковой степени отражают реальные накопления предприятия, поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних группах, должны учитываться с соответствующими поправочными коэффициентами.
|
|
|
С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки; разница заключается лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с имущества или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее; конечное бремя налогов с оборота, таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определено лишь с учетом возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения цен). Наконец, размер корпорационного налога зависит от целого ряда компонентов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, а остальные определяются внешними причинами, поэтому в отношении этого налога может быть сделан лишь более или менее точный прогнозный расчет.
|
|
|
Как уже отмечалось, все налоги подразделяются на три группы: налоги на расходы (или налоги на сделки), налоги на доходы (подоходные налоги) и налоги на имущество.
Принципиальное отличие налогов на расходы от подоходных налогов заключается в том, что первые рассчитываются с валовой суммы сделки (т.е. всей суммы, которую уплачивает покупатель за приобретаемый товар или услуги), а вторые - с чистого дохода или прибыли от сделки (сделок). Это техническое отличие в способе определения налоговой базы между двумя группами налогов определяет и разный подход к их планированию. Поскольку для налогов на расходы ключевым для налоговых органов является факт осуществления сделки (продажи), то при налоговом планировании можно маневрировать только с временем и местом совершения сделки (т.е. с временем и местом уплаты налога). Объем же сделки (налогооблагаемая база) остается величиной неизменной и определяется суммой денег, которую покупатель готов уплатить за приобретаемый товар или услугу.
|
|
|
Для подоходных налогов решающим является способ определения (исчисления) чистого дохода, который предусматривает "очищение" валового дохода, получаемого от сделок (продаж), путем вычета из этого валового дохода соответствующих расходов или затрат, связанных с получением дохода. Разумеется, возможно также маневрирование с изменением времени и места получения дохода. Но основные преимущества в виде экономии налоговых платежей получаются как раз за счет правильного и полного использования всех разрешенных законом вычетов и скидок при исчислении чистого (облагаемого) дохода.
|
|
|
Налоги на имущество могут фиксироваться как твердая ставка с единицы имущества или в виде процента (доли) от стоимостной оценки имущества. В последнем случае способом экономии на налоговых платежах может быть переоценка имущества с использованием льгот, предусмотренных или разрешенных законодательством.
Для конкретного предприятия (фирмы) вопрос возможности или невозможности переложения налогов на потребителя, в общем, представляет абстрактный интерес. Всякое предприятие (мы не берем в расчет крупные монополистические объединения, которые за счет своей доли на рынке могут непосредственно влиять на ценообразование) выходит на уже сложившийся рынок, с установившимися ценами, и оно либо сможет уложиться со всеми своими издержками (включая налоги) в рыночную цену, либо нет.
Практическое значение для предприятия имеет другой вопрос: может ли оно одни налоги засчитывать против других при исчислении облагаемого дохода или этого делать нельзя? В последнем случае все уплачиваемые налоги суммируются, иногда даже возникает неоднократное обложение одного и того же объекта, и общая сумма налогов в ряде случаев может превышать сумму полученного чистого дохода (прибыли).
Поэтому для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе их деятельности, целесообразно подразделить на налоги, уплачиваемые по счетам издержек, и налоги, относимые на счет прибылей и убытков. При этом в первой группе можно выделить налоги, уплачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношений данного предприятия со своими контрагентами.
Например, налоги с оборота, акцизы и т.д. хотя и уплачиваются предприятиями от своего имени, фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т.е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически балансируется соответствующим увеличением выручки. Среди налогов, уплачиваемых предприятием от имени других лиц, можно выделить, например, налоги на заработную плату.
Налоговое планирование в своих активных формах предполагает "подстраивание" налогоплательщика под избранные им благоприятные налоговые режимы и требует, таким образом, во многих случаях изменения формы или даже содержания его деятельности. Такие изменения должны, в первую очередь, касаться признаков, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств граждан и предприятий.
Во-первых, это объект налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в пределах, допустимых обстоятельствами, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим и вид обложения.
Во-вторых, нередко можно заменить и субъект обложения, т.е. самого налогоплательщика.
В-третьих, можно заменить и саму налоговую власть, т.е. перейти из одной налоговой юрисдикции в другую.
И, наконец, в-четвертых, часто в довольно широких пределах можно менять сами обстоятельства (по крайней мере, в глазах налоговых властей), сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов.
Замена объекта налога обычно имеет целью переход из-под режима обложения одним налогом под обложение другим, более низким налогом. Простейшим примером является замена передачи имущества по наследству заблаговременной передачей всего этого имущества или его части в пользу благотворительной организации. При высоких налогах на наследство и льготном списании благотворительных пожертвований такая акция может иметь серьезный смысл. Если бы семья не заставила Генри Форда передать большую часть своего состояния в благотворительный фонд, у компании "Форд Моторс" сейчас были бы другие хозяева, возможно, само государство.
Замена объекта налога часто применяется в целях избежания высоких налогов на отдельные виды сделок. Например, вместо продажи земли часто продают компанию, владеющую землей; то же самое проделывают с судами, самолетами, автомобилями, производственными активами и т.д. В банковском деле вместо кредита могут выдавать гарантии и поручительства, в инвестиционной сфере продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг и т.д.
Замена субъекта налога (налогоплательщика). Переход на более выгодный режим налогообложения может быть осуществлен и заменой налогоплательщика. Например, фирма может изменить свою юридическую форму: из товарищества с неограниченной ответственностью - в общество с ограниченной ответственностью, из ЗАО - в АО и т.д. Осуществляя какую-либо коммерческую деятельность, можно вести ее в режиме индивидуального предпринимателя (ИЧП) и платить только подоходный налог или перевести эту деятельность на ТОО и платить налог на прибыль. Замена налогоплательщика может быть обеспечена также в результате слияния или разделения фирм, что повлечет как негативные, так и позитивные налоговые последствия.
Замена налоговой юрисдикции. Наиболее ответственным решением в налоговом планировании является замена налоговой юрисдикции одной страны на другую. Для физического лица это связано с переездом в другую страну на постоянное жительство, для предприятия чаще всего означает закрытие фирмы в одной стране и открытие новой фирмы в другой стране (правда, некоторые государства разрешают перевод фирмы в другую страну с сохранением ее прежней правоспособности). Производственные особенности также накладывают свои ограничения на мобильность тех или иных видов деятельности: невозможно, например, "передвинуть" в другую страну нефтяную скважину, шахту, строительный объект и т.д. Однако можно закончить или остановить такую деятельность в одной стране и начать аналогичную деятельность в другой.
Для производств, менее привязанных к конкретной территории, перемещение между странами возможно значительно более легкими способами: переводом производственных мощностей, места оказания услуг, транспортных средств и т.д. в другую страну. Еще проще дело обстоит с перемещением капиталов: достаточно иметь сеть компаний и счетов в банках в разных странах, чтобы переводить деньги и передавать титулы собственности (на акции, облигации и т.д.) в очень короткое время. Правда, расходы на содержание такой сети могут достигать значительных размеров.
Выход в другую налоговую юрисдикцию может быть также осуществлен в порядке слияния или поглощения фирмы другой страны. Сама процедура таких слияний и поглощений - дело очень непростое, требует высококвалифицированной проработки многих юридических и финансовых вопросов и иногда - специального разрешения властей. Вместе с тем при правильном ее проведении результатом может быть не только перевод бизнеса в более благоприятный налоговый режим, но и одномоментное снижение налоговых обязательств вследствие консолидации балансов сливающихся фирм.
Переход под более выгодную налоговую юрисдикцию бывает возможен и внутри одной страны (например, в регионы с пониженными ставками местных налогов, в зоны свободной торговли и т.д.).
Расчет налоговой базы по видам деятельности. Обычно налоговыми правилами выделяются следующие виды деятельности:
а) доходы от коммерческой деятельности;
б) доходы от капитала (инвестированного);
в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);
г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.).
В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности занятие сельским и лесным хозяйством; в ряде стран отдельный расчет ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.
По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения валового дохода (выручки).
Валовой доход подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности. Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере или только частично или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.
Как правило, в полном размере подлежат вычету текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.
Однако компания может закупать сырье и материалы не только в пределах их текущего потребления, но и про запас (как это обычно и делается). В этом случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов.
Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода от определенного вида деятельности в налоговых целях могут вычитаться только расходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется на прочие виды и категории расходов.
Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы. Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают нормативы материальных запасов, а следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных запасов могут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов. В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности, становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям: во-первых, компания несет расходы по хранению, охране, страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых, компания теряет доход, который был бы получен, если бы средства, затраченные на приобретение запасов, были инвестированы в виде краткосрочных ссуд, кредитов и т.д. (эти потенциальные потери особенно велики сейчас при существующем высоком уровне учетных ставок).
Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы, на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является с точки зрения компании "замороженными" деньгами, и естественно, что компания стремится сократить не только срок нахождения сырья и материалов в процессе производства, но и время их хранения на своем складе. Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не используются на цели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), весь объем оборотных средств частных компаний обычно финансируется за счет кредита. Но так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного капитала и получать по ним соответствующий процент, любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда, когда прибыль, получаемая от этих средств, превышает возможные доходы от их применения в качестве ссудного капитала.
Все это заставляет частные компании без какого-либо побуждения со стороны государственных органов стремиться сохранять свои материальные запасы на уровне, минимально необходимом для поддержания непрерывности производственного процесса.
Расчет цен на списание сырья и материалов. На размер облагаемого дохода влияет также цена, по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат. Действительно, на складе компании могут находиться одновременно несколько партий одного и того же вида сырья или материала, закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах, оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.
Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения, а иногда это просто невозможно сделать. Компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и таким образом занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог. Налоговые власти, наоборот, заинтересованы в применении наиболее низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой, по которой он закупался, что также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.
Такие ценовые разницы при крупных размерах производства могут достигать весьма значительных сумм и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.
В США, например, налоговые власти требуют, чтобы учет потребления сырья и материалов осуществлялся наиболее подходящим для данной отрасли методом и способствовал правильному отражению конечного дохода. При этом, как правило, сырье и материалы должны учитываться по цене приобретения (включая транспортировку, страхование и т.д.) или по низшей из двух цен: цены приобретения или рыночной цены в отчетном периоде. Для отдельных отраслей могут применяться специальные методы: например, в торговле (включая сделки с ценными бумагами) - во всех случаях текущие рыночные цены; в горной промышленности - средние издержки и т.д.
Исчисление цены потребленных материалов и сырья может производиться двумя утвержденными методами: ФИФО (когда предполагается, что партия, первая поступившая на склад, первой же и передается в производство, затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется ко второй партии и т.д.) и ЛИФО (последняя из партий, поступивших на склад, первой идет в производство). При обоих методах все партии данного сырья как материала относятся на издержки по их реальной цене, однако в условиях непрерывного повышения цен метод ЛИФО более благоприятен для компаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые потом могут быть переоценены в соответствии с уровнем рыночных цен). Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобрения руководителя налогового ведомства и при условии, что, во-первых, компания учитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам) и, во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 127; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!