Модуль 1. Основы налоговой теории 2 страница
Как ни странно, единое понимание российскими исследователями фискальной сущности налога не распространяется на толкование ими функций налогов. Каждый специалист наряду с признанием фискальной функции использует свой набор функций, расширяя сущностное предназначение налога до распределительного, контрольного, стимулирующего, запретительного, социального, экологического и т.д. В такой ситуации предпочтительной выглядит позиция, согласно которой налогам вменяется только одна функция - фискальная.
Если обратиться к аналогии с деньгами, то их эффективность как стимула чрезвычайно высока, однако никому не придет в голову придать деньгам стимулирующую функцию. Стимулирующая роль денег вторична: они как раз и могут стимулировать (поощрять, наказывать) потому, что способны быть средством платежа или сохранять стоимость. Стимулирующей функции у денег нет, поскольку стимулом, собственно говоря, является получение или неполучение денег (и тех благ, стоимость которых они олицетворяют), но к чему сами деньги никакого отношения не имеют.
Подобное рассуждение вполне применимо и к налогам.
Как обязательный платеж налог "по определению" не несет в себе ничего стимулирующего. Но лишь как платеж и только потому, что он принудительный платеж, благодаря своим размерам и условиям взимания он может служить в качестве стимула. Будет ли взят налог, в каком размере, когда, как и на что будет израсходован, - все это не имеет отношения к субстанции налога, хотя и представляет собой важный побудительный для плательщика фактор, т.е. стимул. Весь стимулирующе-регулирующий спектр действия налогов задается конкретными параметрами налоговой системы (нормами законодательства), которая, разумеется, не может быть отождествлена с налогом как финансовой категорией: освобождение от налога - стимул, но в самом налоге никакого стимула нет.
|
|
|
Особо следует указать на недопустимость сплошь и рядом встречающейся вульгаризации самого фискального смысла, трактуемого в качестве максимального одномоментного изъятия средств. Это принципиально неверно, ибо время существования государства не ограничивается никакими календарными, тем более налоговыми, сроками, а вместе с ним сохраняется и постоянная потребность в ресурсах. Следовательно, государство обязано при любой налоговой политике думать о том, что оно будет иметь завтра и всегда. Оно не может подрывать собственные корни, устанавливая непосильные платежи.
Именно грамотно выстроенное фискальное действие налога обеспечивает постоянное и возрастающее поступление средств. Утверждать, что фискальная суть налога "душит" производство, уничтожает объект обложения, т.е. саму себя, а затем "оправдывать" ее какими-то стимулирующими возможностями налогов абсурдно. Фискальная функция самодостаточна, она естественным образом находит свое собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждается в "регулирующих" подпорках. Налоговая политика может быть бездарной и угнетать производство, но в этом нет вины налогов, как нет вины у энергии атома в разрушительном ее применении людьми.
|
|
|
Изыскания отечественных исследователей в области налоговых функций, по всей вероятности, имеют целью придать некую объективность предлагаемым ими рецептам использования налогов, поэтому под такие рецепты и "открываются" новые функции. Но, как подчеркивает исследователь финансов Ф.А. Меньков, "понятие налога - что такое налог? - следует выводить из объективных данных, не смешивая с субъективными представлениями - чем должен быть налог, - которые имеются у отдельных лиц и общественных групп".
В налоговой сфере употребляется определенная специфическая терминология, особое значение в которой имеют так называемые элементы (основные характеристики) налога. К важнейшим из них относятся следующие:
|
|
|
Субъект налога - это лицо (юридическое или физическое), которое по закону обязано платить налог. Понятно, что налог в некоторых случаях может быть переложен формальным плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Если налог "непереложим", то субъект и носитель налога совпадают в одном лице.
Объектом налога признаются предметы или явления (автомобиль, доход, сделка), которые по закону подлежат обложению. Объект налога следует отличать от источника налога, хотя они часто сливаются. Например, налог на заработную плату из нее же и выплачивается (объект и источник совпадают). Объектом налога с владельца транспортных средств будет автомобиль, но источником налога может быть любой вид дохода владельца автомобиля (заработная плата, пенсия, выигрыш и т.д.).
Облагаемой единицей называется определенная количественная мера объекта обложения: стоимость, площадь или иной признак (рубль, сотая часть гектара). С облагаемой единицей соотносится так называемая единица обложения - налоговая ставка, выражаемая в абсолютных суммах (например, 10 руб. с лошадиной силы мощности мотора) или в процентах (13% с каждого рубля дохода).
|
|
|
Количественная характеристика объекта обложения в облагаемых единицах образует налоговую базу. Если объект обложения - автомобиль, то налоговую базу составит его мощность. Именно к налоговой базе, а не к объекту налогообложения применяется налоговая ставка. Если, скажем, объектом обложения является прибыль, то базу обложения составит не вся прибыль, а лишь ее часть за вычетом установленных исключений и льгот, например расходов на природоохранные мероприятия, благотворительных расходов, т.е. то, что часто называется налогооблагаемой прибылью.
К другим элементам налога можно отнести порядок исчисления и уплаты налога, сроки уплаты, льготы, ответственность за неуплату, порядок принудительного взыскания и др.
Классификация налогов, их группировка в зависимости от целей анализа может вестись по разнообразным признакам: способ уплаты - денежные и натуральные; время действия - обыкновенные и чрезвычайные; уровень компетенции - государственные и местные. Широкое применение находит деление налогов на прямые и косвенные.
Прямыми налогами облагаются непосредственно физические и юридические лица, а также их доходы, косвенными - ресурсы, виды деятельности, товары и услуги. Иными словами, прямой налог увязывается непосредственно с характеристиками плательщика, а косвенный - с деятельностью, которой он занимается.
В качестве типичных примеров прямых налогов можно назвать подоходный налог с физических лиц и налог на прибыль с предприятий. К числу косвенных налогов относятся, в частности, налог на добавленную стоимость, акцизы, регистрационные, лицензионные и иные сборы, налог на рекламу и т.п.
Большое значение имеет разделение налогов в зависимости от доли налога в налоговой базе. Если эта доля растет с ростом базы, налог считается прогрессивным, если падает - регрессивным. Пограничный случай - пропорциональный налог.
Пример 1.1. Предположим, есть налог на доходы физических лиц с "плоской" ставкой 20% и необлагаемым минимумом в 500 руб. в месяц. Сравним четыре величины месячного дохода и сведем результат в таблицу.
Прогрессивный налог с "плоской" ставкой
(руб.)
| Доход в месяц | Налоговая база | Сумма налога | Доля налога в доходе |
| 1 000 | 100: 1000 = 0,10 | ||
| 2 000 | 1 500 | 300: 2000 = 0,15 | |
| 5 000 | 4 500 | 900: 5000 = 0,18 | |
| 10 000 | 9 500 | 1 900 | 1900: 10 000 = 0,19 |
Как видим, даже при одной ставке налога доля изъятия растет с доходом, следовательно, налог прогрессивный.
Этот пример дает возможность уяснить себе два таких понятия, как предельная и эффективная ставки налога. Под предельной ставкой следует понимать его максимальную ставку (в нашем примере налога с одной ставкой - 20%).
Об эффективной ставке можно говорить применительно к конкретной величине дохода, например, эффективная ставка обложения дохода в 1000 руб. равна 0,1, или 10%. Понятно, что при другом подоходном налоге (другая ставка и другой минимум) эффективная ставка с дохода в 1000 руб. будет иной.
Для рассмотренного примера налогов связь между предельной и эффективной ставками очень проста:
,
где 
- эффективная ставка; t - предельная ставка; X - доход; M - необлагаемый минимум.
Очевидно, что предельная ставка служит пределом для эффективной ставки при росте дохода:
.
В международной классификации часто используется деление налогов на три основные группы:
1) налоги на доход (подоходные) - налог на прибыль (доход) предприятий, подоходный налог с физических лиц;
2) налоги на имущество (поимущественные) - земельный налог, налог на имущество предприятий, налог с владельцев транспортных средств;
3) налоги на потребление (косвенные) - налог с оборота, налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины.
Принципы налогообложения
Фундаментом теории налогов по праву считаются знаменитые четыре правила А. Смита, которые заслуживают подробного рассмотрения.
1. Правило равномерности гласит, что граждане каждого государства должны принимать материальное участие в поддержании правительства соразмерно доходам, которые они получают под его покровительством. Это правило называют также принципом справедливости, поскольку оно утверждает всеобщность обложения и равномерность его распределения между гражданами. Понятия "соразмерность" и "равномерность" до сих пор остаются дискуссионными, они будут изучены далее.
2. Правило определенности (известности) требует, чтобы налог, который гражданин обязан платить, был точно определен: время, способ и сумма платежа должны быть известны налогоплательщику. В комментарий к этому правилу приведем слова Ф. Нитти, считавшего неопределенность худшим из всех зол, какие только можно себе вообразить для податного законодательства.
3. Правило удобства говорит о том, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые предоставляют наибольшие удобства для плательщиков. Практически речь идет о необходимости устранения формальностей и упрощения акта уплаты налога.
4. Правило экономности устанавливает, что всякий налог должен взиматься таким образом, чтобы у народа извлекалось как можно меньше сверх того, что поступает в государственную казну. Это правило рационализации налоговой системы и сокращения издержек взимания. История знает примеры, когда в казну поступало лишь 20% собираемых средств. Покажем на примере действие этого правила.
Пример 1.2. Есть два участка (А и Б) земли равной площади, но разного качества (участок А лучше, чем участок Б).
Пусть участок Б дает 1000 кг, а участок А - 2000 кг при сложившейся рыночной цене 10 руб/кг, соответственно, у производителя Б выручка - 10 000 руб., у производителя А - 20 000 руб.
Предположим, вводится налог - 1000 руб. за участок. Тогда производитель Б, чтобы возместить налог, вынужден увеличить цену до 11 руб/кг. Его выручка в новых ценах составит 11 000 руб., из которых 1000 руб. и есть налог.
Что у А? А произвел, как обычно, 2000 кг. (за счет природы) и теперь по новой цене получит 22 000 руб. выручки (2000 x 11) при том же налоге в 1000 руб. Выручка производителя А увеличилась на 2000 руб.!
Вывод: налоговая политика правительства привела к тому, что производитель А получил "лишнюю" 1000 руб. В казну-то поступило 2000 руб., а у народа взяли 3000 руб.!
Налоговая теория не ограничена этими классическими правилами. С течением времени сложился целый комплекс требований, предъявляемых к налогам со стороны производства, политики, этики и т.д. Рассмотрим наиболее важные из них, обобщенные и классифицированные А. Вагнером в четыре группы: финансовые, народно-хозяйственные (экономические), этические и методические.
Финансовые принципы обложения включают в себя следующие:
1. Принцип продуктивности, на основе которого решаются следующие вопросы:
- выбор налога: всякий налог, издержки взимания которого велики по сравнению с его поступлениями, не должен вводиться. Не должно быть также налога, вызывающего массу злоупотреблений, бороться с которыми у финансовых органов нет ни сил, ни средств;
- единство или множественность налогов: один налог ведет к высокой ставке обложения и, следовательно, к сильнейшим уклонениям; множество налогов позволяют более равномерно распределять тяжесть обложения, но излишнее их количество вызывает большие издержки взимания - нужен оптимум;
- высота налоговой ставки не должна достигать уровня, который сам по себе становится премией за обман и ведет к массовому уклонению: пример - налог (и цены) на водку может привести к росту самогоноварения и снижению поступлений налога;
- освобождение от налога должно происходить во всех тех случаях, когда привлечение к обложению не дает дохода и в то же время усложняет налоговую систему и повышает издержки взимания.
2. Принцип эластичности, который предполагает, что в состав налоговой системы должны включаться налоги, которые в момент "финансовой нужды" за счет простого повышения тарифа и без экономических потрясений способны увеличить доходы государства.
Народно-хозяйственные принципы обложения формируют условия, при которых налоги причиняют минимальные стеснения для народного хозяйства, и рекомендуют следующее:
1. Взимать налоги с дохода, а не с производительного капитала. Принцип этот нужно понимать не в том смысле, что объектом обложения не может быть производственное имущество, а в том, что размер налога не должен достигать величины, приводящей к сокращению производства. Тонкость этой ситуации хорошо подметил Д. Рикардо: "Если из дохода в 1000 ф. ст. мне приходится уплачивать 100 ф. ст., то это действительно будет налог на доход, если я удовлетворяюсь расходованием остальных 900 ф. ст., но если я расходую по-прежнему 1000 ф. ст., то это будет налог на капитал".
2. Учитывать вероятные последствия переложения налога с тем, чтобы более-менее точно знать, кто же реально является его плательщиком. Теория переложения - одна из самых важных ветвей финансовой науки.
Переложение совершается в процессе обмена. Обмен - экономическая борьба, в которой плательщик налога старается перебросить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделку. Во время обмена экономически наиболее сильный переложит налог на более слабого. Сравнительная сила и слабость определяются, как мы увидим далее, соотношением эластичности спроса и предложения. Результатом игры сил спроса и предложения становится распределение налогового бремени (о нем - ниже).
Этические принципы обложения достаточно условны, поскольку решают проблемы налоговой справедливости. К ним традиционно относятся следующие:
1. Принцип всеобщности обложения, согласно которому осуждаются всякого рода налоговые привилегии. В соответствии с ним:
- необлагаемый минимум для некоторых налогов рассматривается как исправление непропорциональности обложения, например налогами на потребление. (Кроме того, необлагаемый минимум вытекает отчасти из принципа продуктивности налога.) Идея необлагаемого минимума утвердилась в XIX в. "Налоговая платежеспособность, - указывает Ф.А. Меньков, обобщая взгляды Д. Рикардо и С. Сисмонди на налоги, - пропорциональна чистому доходу, а не валовому, т.е. из валового дохода следует вычесть издержки производства, которые для рабочего составляют часть его заработной платы, идущую на сохранение жизни, силы и здоровья рабочего";
- не подлежат освобождению от налогов государственные предприятия, дабы они не были искусственно поставлены в привилегированное положение и можно было иметь в налогах объективный показатель эффективности их работы.
2. Принцип уравнительности обложения, в соответствии с которым решается:
- должен ли быть уровень обложения одинаков при разной платежеспособности плательщика или он должен повышаться с ее ростом (пропорциональный или прогрессивный налог). Упрочение принципа прогрессивности налогов опиралось на теорию предельной полезности и равенства жертвы. "Всякий измеряет величину жертвы, требуемой от него обложением, по значению тех частей своего имущества, которых он лишается благодаря уплате налога. Чем меньше доход, тем сильнее будет давать себя чувствовать тягость одной и той же налоговой нормы" (К. Эеберг).
Важные аргументы в пользу прогрессивных налогов дали исследования в области статистики семейных бюджетов, показавшие снижение доли расходов на первостепенные жизненные нужды (питание, жилье и т.д.) с ростом доходов. В прогрессии видели также средство исправления несправедливости косвенных налогов;
- должен ли уровень обложения быть одинаковым для разных источников дохода;
- допустимо ли двойное обложение. Двойное налогообложение осуществляется в тех случаях, когда один и тот же объект облагается в различных государствах, органами разных уровней власти одного государства и в акционерных обществах, где сначала облагается прибыль, а затем - дивиденды. Налоговые системы развитых стран построены с учетом возможности двойного обложения.
В соответствии с методическими (техническими) принципами обложения устанавливается определенная налоговая техника, касающаяся как налогоплательщика, так и налоговых органов.
1. Правило определенности и известности налога говорит о том, что:
- налоговые законы должны излагаться в ясной и понятной для всех форме, в них не может быть туманных и двусмысленных формулировок;
- налогоплательщик должен иметь возможность легко ознакомиться с законом о налогах и инструкциями по их взиманию;
- налогоплательщик должен иметь реальную возможность апелляции.
2. Правило удобства налога заключается, по словам А. Смита, в том, что "каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие предоставляют для плательщика наибольшее удобство".
3. Правила обложения налогами охватывают:
- регистрацию объектов и субъектов обложения. Регистрация проводится финансовым органом, декларацией самих налогоплательщиков или третьих лиц;
- определение платежеспособности налогоплательщика с применением четырех приемов: оценки уполномоченным органом (его агентами); оценки по внешним признакам, указанным в законе (площадь земельного участка); декларации налогоплательщика, предусматривающей последующий контроль; декларации третьих лиц, предусматривающей наказание за ложные показания.
4. Правила взимания налогов определяют:
- формы взимания: уплата налога самим налогоплательщиком; уплата налога третьими лицами; при регистрации сделок и юридических актов; путем фискальных монополий;
- время и сроки уплаты;
- привилегии фиска при взимании налогов;
- льготы для налогоплательщика.
Существенный вклад в разработку принципов налогообложения внесли современные экономисты. Так, нобелевский лауреат Дж. Стиглиц предложил включить в число принципов еще два:
- принцип экономической эффективности, заключающийся в требовании минимального воздействия налогов на поведение экономических агентов, минимального влияния на распределение ресурсов;
- принцип политической ответственности, под которой подразумевается открытость налоговой системы, ее контролируемость, способность налогоплательщиков понимать действие налогов и влиять на налоговую систему.
Рассмотренные принципы налогообложения позволяют в определенной мере судить о качестве налоговых систем и видеть направления их совершенствования. Однако многие из них имеют слишком общую формулировку и не дают рецептов реализации. Сколько должно быть налогов? Каковы должны быть их ставки? Как рассчитать распределение налогового бремени? - эти и другие вопросы не имеют однозначных ответов.
В этом отношении наиболее сложными и важными остаются вопросы справедливости налогообложения: какие идеи, например, могут быть положены в основу взимания налогов?
На этот счет сохраняют сегодня свое значение две теории: теория получаемых выгод и теория платежеспособности. Первая из них "желает установить обложение подданных пропорционально тем выгодам и пользам, которые отдельные лица получают от государства" (К. Эеберг). Примером такого подхода может служить акциз на бензин, формирующий фонд строительства и ремонта дорог. Предполагается, что человек, который больше ездит по дорогам, платит и больший налог.
Вторая теория основана на объективной способности, экономической возможности платить налоги. Область применения такого подхода значительно шире, поскольку считается, что достаточно удовлетворительными показателями платежеспособности являются доходы (подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль), объем покупок (налог на добавленную стоимость, акцизы), имущество (налоги на имущество).
1.3. Методология анализа налогов
Налог в модели спроса и предложения
Научите попугая говорить слова "спрос и предложение" - и перед вами экономист. В этой шутке доля правды: на таких простых инструментах, как спрос и предложение, базируется рыночный механизм, они позволяют понять основы функционирования всей экономической системы, включая налогообложение.
Из курса экономики известно, что рыночный механизм - это механизм, позволяющий покупателям и продавцам совместно определять цены и количество товаров. На конкурентном рынке покупатель и продавец вступают в сделку, руководствуясь свободой выбора и личным интересом. Если человек купил в магазине телевизор за 10 тыс. руб., то это значит, что для него телевизор представляет большую ценность, чем 10 тыс. руб., а для магазина - меньшую. Рынок телевизоров установил цену и передал телевизор тому, для кого он представляет наибольшую ценность.
Именно цены позволяют координировать решения, принимаемые производителями и потребителями на рынке. Более высокие цены уменьшают количество покупок и стимулируют производителей. Низкие цены, напротив, стимулируют потребление и сокращают производство. Цена - главный инструмент рыночного механизма.
В данном случае речь идет об идеальном рынке, где царствует абсолютная свобода контрагентов, где нет никаких ограничений, нет налогов, нет государства. В этом смысле рыночный механизм действует с максимальной эффективностью, т.е. приносит максимальную полезность покупателю и продавцу, ибо в противном случае они бы не вступили в сделку. Понятно, что любое внешнее вмешательство (в том числе налоговое) изменит поведение сторон, изменит равновесие и, скорее всего (об этом пока можно только догадываться), приведет к потере эффективности.
Рассмотрим теперь на условном примере воздействие налогов на спрос и предложение. Предположим, что на рынке мороженого в некотором городе спрос и предложение определяются кривыми, изображенными на рис. 1.1.
Спрос и предложение на мороженое
P - цена за порцию мороженого; Q - количество (тыс.) порций (объем продаж-покупок); D - кривая спроса; S - кривая предложения; O - точка равновесия; 
- цена равновесия; 
- равновесное количество.
Рис. 1.1
Таким образом, как показывает рисунок, цена равновесия равна 60 руб., а равновесный объем продаж-покупок - 5 тыс. порций.
Допустим, городская администрация принимает решение о введении налога на продажу (покупку) порции мороженого в размере 15 руб. Как это отразится на рынке мороженого? Кто должен стать плательщиком налога или как распределится налоговое бремя между покупателем и продавцом? Поиск ответов на эти и другие вопросы станет предметом последующего анализа.
Первый случай: уплата налога возлагается на покупателя. Тогда этот налог можно рассматривать как надбавку к цене покупки. Как отразится налог на поведении покупателей и продавцов, на кривых спроса и предложения?
Поскольку налог платит покупатель, мотивы поведения продавца никак не меняются, и кривая предложения остается в исходном виде. Весь эффект введения налога связан с изменением спроса, а именно произойдет сдвиг кривой спроса вниз на величину налога 
(рис. 1.2).
Налог на покупателя
Рис. 1.2
Сдвиг кривой спроса D к 
меняет точку равновесия: равновесный объем снижается до 
(4 тыс. порций), а равновесная цена - до 
= 50 руб. (точка 
). Продавцы получают теперь за каждую порцию на 10 руб. меньше, чем они получали в отсутствие налога, а покупатели платят на 5 руб. больше (
= 65, 
= 50).
Итак, введение налога сокращает рынок на 1 тыс. порций, а бремя налога падает как на покупателя, так и на продавца: покупатель платит больше, продавец получает меньше. В какой пропорции распределяется налоговое бремя - этот вопрос пока остается открытым.
Второй случай: налог уплачивает продавец. Здесь также имеет место надбавка к цене предполагаемого товара в 15 руб., а кривая предложения сдвинется вверх на величину налога, как показано на рис. 1.3.
Налог на продавца
Рис. 1.3
В результате налогообложения продавца равновесная цена увеличивается до 65 руб. При этом рынок сокращается на 1000 порций, потребитель платит за порцию мороженого на 5 руб. больше (65 руб.), а продавец получает на 10 руб. меньше (50 руб.).
Сравнение рис. 1.2 и 1.3, а также результатов налогообложения продавцов и покупателей приводит к удивительному и важному выводу об эквивалентности налогов для производителя и потребителя. В обоих случаях налог "вклинивается" между ценой, которую платит покупатель, и ценой, которую получает продавец.
Сумма налоговых поступлений равна произведению количества проданных товаров 
и величины налога на единицу товара 
, т.е. 
, или в нашем примере: 15 руб. x 4 тыс. = 60 тыс. руб. для обоих вариантов налогообложения.
Заметим также, что и распределение налога в 15 руб. на порцию мороженого также одинаково в обоих случаях: 5 руб. платит покупатель, 10 руб. - продавец. А для того, чтобы уяснить себе общий принцип распределения налога между покупателем и продавцом, вспомним еще один общеэкономический показатель - показатель эластичности. Именно от соотношения эластичности спроса и предложения зависит распределение налогового бремени между производителем и потребителем.
Ценовая эластичность (E) спроса и предложения характеризует их относительное изменение при относительном изменении цены и определяется формулой:
Относительное изменение спроса (предложения)
E = --------------------------------------------,
Относительное изменение цены
или в используемых обозначениях: 
.
При этом в разных точках кривой спроса (и предложения) эластичность может быть неодинаковой и меняется от нуля до бесконечности. Но существует общая закономерность: чем круче наклон кривой в какой-то точке, чем менее она полога, тем меньше в этой точке эластичность.
Рассчитаем теперь для нашего примера с мороженым эластичность спроса и предложения вблизи точки равновесия O.
Для кривой спроса: 
; 
; 
; 
; Q = 5 тыс.; 
; итого: 
.
Дата добавления: 2016-01-03; просмотров: 44; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!