Модуль 1. Основы налоговой теории 1 страница
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
УЧЕБНИК
Издание второе, переработанное и дополненное
Под редакцией Н.И.Малис
Авторский коллектив:
Ответственный редактор - к. э. н., проф. Н.И. Малис.
Н.И. Малис - к. э. н., проф. (модули 4, 5, 6).
И.В. Горский - д. э. н., проф. (модули 1, 2).
С.А. Анисимов - к. т. н., доц. (модули 3, 7).
Рецензенты:
Капитоненко В.В., д. э. н., проф. (Государственный университет управления).
Поляк Г.Б., д. э. н., проф. (Всероссийский заочный финансово-экономический институт).
ПРЕДИСЛОВИЕ
"Мне нравится платить налоги. Ими я покупаю цивилизацию". Эти слова американца О. Холмса достаточно точно отражают суть налогов, их место и роль в современном обществе. Налоги - материальная основа деятельности государства, значение которого для человека во всех ипостасях его существования невозможно переоценить. В налогах, как, может быть, ни в какой другой области общественных отношений, явственно обнаруживается взаимосвязь экономики, финансов, права, этики, культуры в целом. Вот почему на протяжении многих столетий налоги остаются объектом неослабевающего интереса государства, бизнеса, науки.
Определенные познания в области налогообложения, понимание механизмов формирования и использования государственных ресурсов каждым гражданином служат залогом экономической грамотности и социальной ответственности. И разумеется, без глубокого освоения таких знаний невозможно представить себе современного профессионального экономиста или финансиста.
|
|
|
Появление настоящего учебника обусловлено не только возможностью предложить студенту курс, отражающий современное налоговое законодательство, но и необходимостью методического и методологического обеспечения современных новаций в процессах обучения.
Модульная структура учебника позволяет изучать курс налогов отдельными блоками, которые имеют свои локальные цели, методы, формы преподавания и контроля. Комбинация модулей дает возможность оптимально сочетать индивидуальные потребности обучающегося с задачами освоения им содержания предмета, теоретических основ и необходимых практических навыков в контексте Болонского процесса.
Авторы учебника - преподаватели Финансового университета при Правительстве Российской Федерации - базового высшего учебного заведения, являющегося методологическим центром страны в области финансов, бюджета и налогов. В учебнике изложены основные положения налоговой теории и этапы исторической эволюции налогов; дана общая характеристика налоговой системы Российской Федерации, включая правовые аспекты; рассмотрены механизмы действия отдельных видов налогов (федерального, регионального и местного уровней) и вопросы налогового администрирования.
|
|
|
Специфика налоговых отношений заключается в их высокой динамичности, позволяющей своевременно реагировать на перемены в жизни общества. В предлагаемом вниманию читателя издании учтены общие тенденции развития налогообложения и последние корректировки российского налогового законодательства, включившего в сферу регулирования налоговых правоотношений такие понятия, как "консолидированная группа налогоплательщиков", "трансфертное ценообразование", "электронные денежные средства".
Модуль 1. ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ ТЕОРИИ
1.1. Налоги в системе государственных доходов
1.2. Общие понятия и принципы налогообложения
1.3. Методология анализа налогов
1.4. Прикладные результаты анализа налогов
1.5. Налоговая политика
Налоговая теория представляет собой важный методологический элемент изучения налогообложения, финансов, государственного сектора и экономики в целом, что, в свою очередь, служит необходимым условием ясного понимания целей, механизмов, проблем и перспектив финансово-экономической политики государства и, соответственно - высокого качества подготовки специалистов. Владение теоретическими основами налогообложения позволяет видеть за отдельными изменениями налогового законодательства главное направление развития налогов. Курс теории налогов - логичное дополнение базовой дисциплины "налоги и налогообложение".
|
|
|
Цели модуля - рассмотрение основ налоговой теории, фундаментальных принципов налогообложения и современных концепций налогов; ознакомление с актуальными теоретическими проблемами налогообложения и методами анализа налоговых отношений.
В результате изучения модуля студент должен:
- обладать широкой эрудицией по принципиальным вопросам налогообложения;
- понимать сущность налогов, их исторически обусловленное место и роль в социально-экономической структуре общества;
- знать основные понятия экономики и финансов и уметь оперировать ими;
- иметь представление о преобладающих концепциях налогообложения и проблемах налогов во взаимосвязи с финансово-экономическими и социально-политическими процессами;
- владеть элементами современных методов анализа налогов;
- быть способным оценивать конкретные меры налоговой политики.
|
|
|
1.1. Налоги в системе государственных доходов
Налоги - главный источник доходов современного государства, его экономическая основа. При этом задачи, которые стоят перед государством в каждый конкретный исторический период, предопределяют необходимый для их решения объем ресурсов, т.е. налогов. В свою очередь, правильная постановка этих задач, поиск ответа на вопросы: "что должно делать государство?", "какие и сколько благ производить?", "почему оно обязано взять это производство на себя?" и т.п. - остается актуальнейшей проблемой науки и практики. Вот почему, прежде чем приступать к изучению теоретических основ налогообложения, следует ознакомиться с общими сведениями о роли государства в рыночной экономике и исторической эволюции налогов.
Государственный (общественный) сектор экономики
"Для государства очень важно не столько делать (чуть лучше или чуть хуже) то, что простые граждане уже и без того делают, а заниматься тем, чем в данный момент вообще никто не занимается". Эти слова Д. Кейнса вполне точно определяют сферу деятельности государства. Современная экономика является смешанной экономикой, в которой представлены элементы как идеальной рыночной, так и централизованно управляемой, "командной" экономики.
В идеальной рыночной экономике все товары и услуги добровольно обмениваются на деньги по свободным ценам. Эффективность рынка определяется такими факторами, как частная собственность, свобода предпринимательства, выбора и риска, личный интерес, конкуренция. Максимальное задействование этих факторов обеспечивает рациональное распределение ограниченных ресурсов "невидимой рукой рынка", или механизмом рыночного саморегулирования, формулировку которого впервые дал А. Смит: каждый индивид "преследует только свою собственную выгоду, и в этом случае, как и во многих других, невидимая рука направляет его к цели, которая даже частично не входила в его намерения. И для общества это не всегда плохо. Преследуя свои собственные интересы, он часто способствует осуществлению цели общества даже более действенно, чем когда он действительно к этому стремится".
Однако данный механизм мог бы стать идеальным при наличии двух условий: совершенной конкуренции и абсолютной информации. Нетрудно понять, что в действительности ни одно из этих условий невыполнимо, что порождает "провалы" рынка, его "несостоятельность", "неэффективность". Следствием "ошибок" рынка становятся монополизация производства, внешние побочные эффекты, инфляция, безработица, поляризация общества.
Именно несостоятельность рынка предопределяет необходимость вмешательства государства в экономику. К основным видам государственной деятельности, имеющей прямое отношение к экономике, относятся:
- обеспечение правовой базы рыночной системы: защита собственности, закрепление контрактов, установление ответственности, поддержание конкуренции. В основе правового обеспечения экономики - принуждение. Это главное отличие государства от частных институтов, и оно позволяет, во-первых, делать то, чего рынок не делает (не хочет), а во-вторых, ограничивать или запрещать какую-то деятельность (например, производство и распространение наркотиков);
- прямое производство товаров и услуг (электроэнергии, образования и т.д.) на государственных предприятиях;
- субсидирование производства, где государство не производит и не потребляет: поддержка частного сельского хозяйства, разного рода льготы, в том числе налоговые;
- перераспределение доходов: прогрессивное налогообложение, социальные программы;
- макроэкономическое регулирование (стимулирование экономического роста, воздействие на занятость, инфляцию) и др.
Для выполнения этих и других видов деятельности государство использует определенный объем ресурсов. Находящиеся в распоряжении государства ресурсы, а также механизмы их формирования и использования определяют общественный сектор экономики. О масштабах государственного сектора можно судить по доле бюджетных расходов в ВВП. Значения этого показателя в 2011 г. для некоторых стран ОЭСР представлены в табл. 1.1 (выбраны пять стран с наибольшими и пять стран с наименьшими значениями). В среднем по ОЭСР эта доля составила в 2011 г. 44% (оценка). Для сравнения укажем, что расходы консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в том же году составили 36,8% ВВП. Таким образом, можно сделать вывод, что государственные расходы в России в целом ниже, чем в развитых странах, и поставить под сомнение выводы либеральных экономистов о якобы чрезмерном участии российского государства в экономике.
Таблица 1.1. Доля бюджетных расходов
некоторых стран ОЭСР в ВВП в 2011 г.
(%)
| Страна | Доля расходов |
| Max Дания | 59,3 |
| Франция | 56,2 |
| Швеция | 51,8 |
| Нидерланды | 50,5 |
| Италия | 50,1 |
| Min Эстония | 38,1 |
| Турция | 36,3 |
| Австралия | 35,0 |
| Швейцария | 34,0 |
| Корея | 30,9 |
В долгосрочном аспекте доля государственных расходов в ВВП постоянно растет, что позволило немецкому экономисту А. Вагнеру еще более 100 лет назад сформулировать закон (получивший его имя) об ускоренном росте общественных потребностей и государственных расходов. Иллюстрацией закона Вагнера могут служить государственные расходы США, которые в 1913 г. составляли 8% ВВП, а сегодня - в 5 раз больше!
Но виды и масштабы деятельности государства ничего не говорят об эффективности использования ресурсов, о том, насколько хорошо государственный сектор исправляет изъяны рынка. У государства, как и у рынка, есть свои "провалы", или "несостоятельность", к которым можно отнести:
- отсутствие выбора: производство государством благ в отличие от рынка неспособно учесть многообразие индивидуальных потребностей, и в этом смысле оно менее эффективно;
- ограниченность конкуренции государственных предприятий, что не способствует снижению издержек;
- отсутствие банкротства, уменьшающее стимулы к совершенствованию;
- недостаточность индивидуальной мотивации: оплата труда слабо зависит от результата;
- бюрократизация и появление "особых интересов", отличающихся от целей деятельности.
В целом можно видеть, что как рынок, так и государство имеет свои преимущества и недостатки в решении экономических задач. И если очевидно, что оборона, например, должна находиться в ведении государства, а производство домашних тапочек следует отдать рынку, то в отношении многих товаров и услуг (жилищного строительства, образования, здравоохранения и т.д.) зачастую бывает трудно однозначно ответить на вопрос, какой сектор более эффективен - государственный или частный.
Продукцией государственного сектора являются общественные блага. Их характерные признаки:
- неисключаемость (нельзя помешать людям пользоваться благом);
- несоперничество (потребление блага одним человеком не уменьшает возможности его потребления другим). Классическим примером общественного блага служит оборона: если государство обеспечивает защиту от агрессии, то безопасностью пользуется каждый житель страны. При этом индивид, пользуясь благами национальной обороны, не мешает пользоваться ею другим. В этом принципиальное отличие общественного блага от частного: я могу никому не давать свои домашние тапочки (исключаемость), и, если я их надел, их никто уже надеть не сможет (соперничество).
Указанные признаки общественных благ (неисключаемость и несоперничество) не имеют четких градаций и границ. В реальности многие блага могут производиться как в государственном, так и в частном порядке: образование, скажем, может быть предоставлено как бесплатной муниципальной школой, так и платным частным учебным заведением. Тем не менее существуют условия, позволяющие в некоторых случаях сделать вывод об эффективности той или иной формы производства блага.
Уяснить себе характер общественного и частного производства поможет следующий пример.
Представим себе, что в Москве вдруг исчезли светофоры. Ясно, что автомобилисты, пассажиры и пешеходы понесут колоссальные потери благосостояния (время, силы, средства, нервы). Как мог бы решить проблему восстановления светофоров частный рынок? Естественно предположить, что каждый участник дорожного движения должен внести в некий "фонд восстановления светофоров (или иного регулирования движения)" сумму, соответствующую своей потребности в "услугах" светофоров.
Нетрудно догадаться, что реализация этой идеи столкнется с массой практических затруднений, два из которых для понимания роли государственного сектора имеют самостоятельное значение и заслуживают особого рассмотрения.
Одно из них состоит в том, что люди не склонны оплачивать блага, которые они могут получить даром. Это так называемая проблема "зайца" (безбилетника, нахлебника, free-rider). Светофор как благо обладает свойством неисключаемости: нельзя помешать людям пользоваться светофором (без того, чтобы вообще запретить им выходить на улицу). Проблема "зайцев", неплательщиков - одна из очень важных в понимании социальной организации вообще и общественного сектора в частности.
Другое затруднение, тесно связанное с "безбилетником", состоит в следующем: добровольные сделки, на которых зиждется частный рынок, имеют так называемые трансакционные издержки - издержки, возникающие в процессе ведения переговоров и контроля за выполнением соглашений. Такие издержки включают в себя помимо прочих (расходы на поиск информации, наем юристов, переводчиков и т.д.) и издержки по исключению неплательщика (если зайцев не наказывать, платить за проезд не будет никто).
В случае с нерегулируемым дорожным движением трудно даже вообразить возможные виды и объемы издержек для человека, решившего проехать из одного конца города в другой, ведь он должен будет провести тысячи "переговоров" с разными людьми. Но если кто-то в частном порядке поставит на перекрестках светофоры, сколько сил и средств он должен будет затратить на контроль (взимание платы) каждого участника движения у каждого светофора для возмещения своих расходов на их установку? Его трансакционные издержки будут огромны!
Если трансакционные издержки производства блага велики (как в случае со светофорами), то частный рынок не станет заниматься этим (при всей очевидной общественной пользе светофоров!), следовательно, его производство должно взять на себя государство.
Еще одним весьма убедительным примером деятельности государства по снижению трансакционных издержек является метрология, благодаря которой нам при походе в магазин можно не брать с собой весы.
Но для осуществления своей важной деятельности государству нужны средства. Обратимся теперь к краткой характеристике его доходов.
Эволюция государственных доходов
На протяжении всего своего развития государство использовало самые разные, иногда довольно изощренные, источники добывания средств. Если говорить о преобладающих исторических формах доходов, то старейшим источником государственных доходов были домены. "Домены - такие государственные имущества, которые имеют своим назначением приносить доход казне. К такого рода государственным имуществам должно отнести всякую землю, назначаемую для культуры, леса, вещные права на пользование частным имуществом, всякого рода капиталы, принадлежащие правительству" (И.И. Янжул).
Первоначально это собственность короля, частное королевское имущество, неотделимое от государственного. Король покрывал общественные расходы главным образом от своей земельной собственности, полученной благодаря семейному наследованию или доставшейся ему при завоевании чужих земель. Он использовал сборы земельного характера, плату за отправление правосудия, конфискации, штрафы, почетные подарки и т.д. Задачи общественного характера выполнялись также при помощи натуральных повинностей и личной службы подданных в войсках, при постройке дорог, крепостей, путем доставления содержания для путешествующего короля, его свиты и его чиновников.
Между тем государственные расходы росли и ширились: в условиях возникновения сословных монархий круг государственных потребностей значительно увеличился. Появление постоянного войска и беспрерывные войны требовали от государства все новых и новых средств. Их источником стали регалии, промыслы и занятия, изъятые из рук частных лиц и частного оборота и взятые государством в свое исключительное пользование в качестве источника государственных доходов. "Регалиями (монополиями) принято теперь называть такие промысловые источники дохода, которыми государство пользуется преимущественно или исключительно для себя, совершенно не допуская частной конкуренции или значительно ограничивая последнюю. Виды регалий: казенные фабрики, железные дороги, почтовые регалии, телеграфная, горная, монетная, регалии фискальные: соляная, табачная" (И.И. Янжул).
Прежде всего регалией объявлялось то, что никому не принадлежало, что не составляло чьей-либо собственности: право короля на найденные вещи и клады, на оставшееся после смерти иностранца имущество, на выброшенное морем и на спасенные при кораблекрушении предметы. Так же возникли и крупнейшие регалии: горная; соляная; лесная; речная; морская; рыбной, звериной и птичьей ловли и т.д. Недра земли, леса, моря, реки, крупные озера никому не принадлежали. Верховное право собственности на эти объекты закреплялось за государством. В силу этого права устанавливались особые сборы за проезд по территории государства, по его рекам и морям. Ссылаясь на морскую регалию, Дания брала сбор с судов, проходящих через проливы, отделяющие ее от других стран, Венеция распространяла свою морскую регалию на Адриатическое море, Турция - на Черное море и т.д. Таможенные пошлины, т.е. налоги с привозимых, вывозимых и транзитных (провозимых) товаров, появились сначала в виде таможенной регалии. Из прерогатив верховной власти вытекли доходные регалии: монетная и судебная.
Помимо объявления регалиями объектов природы, не являвшихся частной собственностью, государство брало в свои руки возникавшие новые отрасли промышленности и торговли. Учреждались казенные суконные, стекольные, зеркальные, фарфоровые, медные, литейные и другие заводы. Ряд государств присваивали возникшую торговлю с колониями, объявляя своей регалией заокеанские торговые компании. Банки, страховые компании, лотереи, почта и т.д. становились регалиями и эксплуатировались государством в фискальных целях.
Регалии представляют собой переходную ступень от домениального хозяйства к государственному хозяйству, построенному на налогах. С течением времени часть регалий изменили свой характер и превратились в налоги, другие - в пошлины, которые являются предшественниками налогов, третьи потеряли свой монопольный характер, превратившись в обычные доходы от государственных имуществ.
Налогообложение с большим трудом пробивало себе дорогу. В продолжение долгого времени налоги имели временный и целевой характер. Вводились они обычно на определенный срок, например до окончания войны или до погашения вызванных войной долгов. "Пятые", "десятые", "двадцатые" и т.д. деньги, затем подушно-поразрядные налоги XVII и XVIII вв., появившиеся в XVII в. во множестве акцизы вводились с разрешения парламентов и были временными. Только к началу XIX в. налоги из источника чрезвычайного, имеющего характер дополнительный и вспомогательный, сделались обыкновенным и главнейшим государственным доходом не только в отношении суммы дохода, получаемого от них, но и в отношении социально-политических идей, которые положены в их основу.
И в настоящее время государство использует разнообразные способы формирования своих ресурсов. Если обратиться к отчетности Федерального казначейства о доходах бюджета, можно увидеть более тысячи конкретных видов платежей.
Происхождение и историческое развитие налогов
Эволюция государственных доходов свидетельствует о том, что налог относится к более поздней их форме. Исторически налог ведет свое происхождение от дани, которую платили побежденные народы. В Евангелии от Матфея мы можем найти такой диалог: "И когда вошел он в дом, то Иисус... сказал: как тебе кажется, Симон? Цари земные с кого берут пошлины или подати? С сынов ли своих или с посторонних? Петр говорит Ему: с посторонних. Иисус сказал ему: итак, сыны свободны".
Свобода сынов - вот принцип жизни Древнего мира, где дань платил побежденный, раб, не являющийся полноправным гражданином страны. Налоги несовместимы с духом свободы человека. Доходы древнегреческих государств слагались из многих источников: платежей союзников за защиту, ввозных и вывозных пошлин, арендной платы за пользование государственным имуществом (землей, рудниками) и др. Но прямых налогов с граждан не было. Лишь в особых случаях граждане облагались налогом по принципу "все поровну". Более того, излишки доходов государства направлялись в пользу граждан, которые считали своим естественным правом участие в них.
В доимператорском Риме главные доходы поступали от государственного имущества и таможенных пошлин. В случае войны взимался общепоимущественный налог (трибут). Граждане декларировали свое имущество перед цензором: с имуществом были связаны право голоса и воинская обязанность. Интересна связь между правами и обязанностями граждан. Если гражданин не являлся на вызов цензора, он ставил себя в положение человека, у которого нет обязанностей перед государством. Но тогда он лишался и прав!
Таким образом, уже в Древнем мире можно обнаружить достаточно развитые методы налогообложения, но, как замечал отечественный исследователь финансов П. Гензель, "у народов древности податная система есть только признак рабства или следствие крайнего деспотизма". Отличительной особенностью налогов того времени была также натуральная форма обложения.
Обратим внимание на то, что "налоговая свобода сынов" античной эпохи в большей степени относится к так называемому прямому налогообложению. Иначе обстояло дело с пошлинами и прочими косвенными сборами, которые взимались с торговцев и купцов, с входивших в порты судов, у городских ворот и на рынках. Но в этих случаях речь шла, как правило, об иноземцах или об иноземных товарах, иными словами об импортируемых товарах и услугах. Эти косвенные налоги, иначе говоря налоги, взимавшиеся с товаров и услуг, во многих культурах являлись древнейшими сборами, память о которых сохранили исторические источники. Лица же, взимавшие эти подати, - мытари - не пользовались любовью. В Новом Завете они неоднократно упоминаются в одном ряду с грешниками.
Феодальные отношения, прикрепление крестьян к определенной местности сделали новых рабов главными плательщиками налогов. В силу всеобщей бедности, равного материального положения крестьян и ремесленников естественное значение приобретали поголовные (подушные) налоги: с очага, семьи, души. Дворянство и духовенство налогами не облагались. Они свободны и служат феодалу не деньгами, а "кровью и молитвами".
Деление народа на податные и неподатные сословия происходило во всех европейских странах, но дольше всего оно сохранялось в России. Подушный налог с сибирских крестьян был отменен только в начале XX в.
Средние века отличались широким распространением налогов на потребление. В период феодальной раздробленности таможенные пошлины, характерные для античных государств, получили самое широкое распространение. Помимо них появились всякого рода акцизы, которые имели всеобщий и уравнительный характер. При существовавшем порядке распределения богатства в этом можно было видеть даже некоторую справедливость, если б они не были столь обременительны. Проезд по мостам и дорогам, сукно, посуда, железо, бумага, соль и бесчисленное множество других товаров - все подлежало беспощадному налогообложению. По словам историка де-Витта, в Голландии в XVII в. на порцию рыбы, поданную в харчевне, приходилось 34 различных акциза.
Идеи обновления налогов, правовых начал в государственном устройстве и других прогрессивных социально-экономических проектов были в ходу уже в XVII в. Однако их практическая реализация началась лишь двумя столетиями позже. Многие из тех идей лежат в основе и современных налоговых систем.
Среди требований времени - отмена поголовных налогов, справедливость в обложении, недопустимость налоговых привилегий, учет видов доходов. В число новых разработок входят проблемы платежеспособности, формулируется понятие необлагаемого минимума дохода, апробируются налоги с прогрессивными ставками, устраняются территориальные различия в налогообложении.
С повсеместным распространением налогов и ростом их значения в государственных доходах возникает и объективная необходимость их теоретического осмысления.
1.2. Общие понятия и принципы налогообложения
Основные понятия
В специальной литературе можно найти немало определений налога, но наиболее существенные его признаки можно видеть в следующем:
- налог взимается государством и формирует специальные фонды удовлетворения общественных потребностей;
- налог взимается не произвольно, а на основании законно установленных правил;
- налог - это сбор в денежной или натуральной форме, а отнюдь не личная повинность;
- налог не является платой за какие-либо конкретные государственные услуги и не стоит в определенной количественной связи с ними. Налог - не штраф, не наказание, и в отличие от штрафа он никогда не может иметь целью уничтожение или умаление своей собственной основы;
- налог - это обязательный сбор, который устанавливается государством в одностороннем порядке и который при необходимости взимается принудительно. Эта неотъемлемая черта налога вовсе не делает его чем-то недемократичным. Как заметил итальянский финансист Ф. Нитти, правопорядок тоже обеспечивается государством принудительно, но это как раз является одной из гарантий демократии.
Исходя из этих характеристик налог можно определить как безэквивалентный обязательный сбор, взимаемый государством на законном основании и служащий источником формирования централизованных государственных фондов. При этом тождественны понятию налога исторически сложившиеся и закрепленные нормами русского языка термины "сбор", "пошлина", "платеж", "акциз".
Из приведенного определения налога следует, что регулирование налогообложения имеет односторонний характер и основано на государственно-властном принуждении. Налог не является результатом договоренности публичной власти и налогоплательщика. Налоговые правоотношения - это специфические обязательства внедоговорного характера. В этом особенность налогового права и его отличие, скажем, от права гражданского, где господствуют отношения добровольности и равенства сторон.
В соответствии с основными признаками налога он неразрывно связан с государством. Сущность налога заключается в обеспечении государства необходимыми средствами. "Содержание правительства" (А. Смит) или "финансовое обеспечение деятельности государства" (Налоговый кодекс РФ, далее - НК РФ) - вот бесспорное предназначение налогов. "В налогах, - очень точно заметил К. Маркс, - воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, цивильный лист и табель о рангах - все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени - в налогах".
Дата добавления: 2016-01-03; просмотров: 22; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!