Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 23 страница
Однако в конкретной практике решение этих вопросов, особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаря наличию широкой сети двусторонних налоговых соглашений (семнадцать из этих стран практически полностью охвачены сетью таких соглашений). По условиям этих соглашений наименьшим "неделимым" звеном всякой коммерческой деятельности признано "постоянное деловое учреждение" (истеблишмент, баз "фикс" и т.д.), которое в настоящее время является основным показателем (для налоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны.
Понятие "постоянное деловое учреждение" уже довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений: например, в типовой модели ОЭСР оно определяется как "постоянное место деловой деятельности, из которого полностью или частично осуществляется деятельность предприятия", и включает цех, фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под деловой деятельностью в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли, а под предприятием - любая осуществляемая отдельно или выделенная в финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности. Компания-налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных "деловых частей". При этом следует подчеркнуть, что постоянное деловое учреждение вовсе не обязательно означает самостоятельную часть деловой деятельности, напротив, как вытекает из определения, даже некоторая составная часть такой деятельности, находящаяся на территории другой страны, может представлять постоянное деловое учреждение для налоговых целей.
|
|
|
Многие страны (Бельгия, Нидерланды, Дания и др.) настолько восприняли эту концепцию, что включили понятие "постоянное деловое учреждение" в свое внутреннее законодательство. В Дании, например, установлено, что иностранные компании подлежат обложению налогом, если они осуществляют деловую деятельность из постоянного делового учреждения, находящегося в Дании, или участвуют в другом коммерческом предприятии через такое постоянное деловое учреждение или иным образом участвуют в прибылях. Голландия включает в облагаемый доход компаний-нерезидентов прибыли от деловой деятельности, осуществляемой с помощью постоянного делового учреждения и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к установленному их налоговыми соглашениями принципу постоянного учреждения, однако следует иметь в виду, что независимо от сходных практических последствий между этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности или ее части, осуществляемой в пределах данной страны; а понятие "постоянное деловое учреждение" имеет преимущественно материальную привязку к какой-то фиксированной базе, помещению и т.д. Рассмотрим теперь позицию налоговых властей США по этому вопросу.
|
|
|
Привлечение иностранных компаний к налогообложению в США осуществляется на основании следующих двух критериев:
а) источника дохода;
б) наличия эффективной связи с осуществлением коммерческой деятельности США.
Применение этих критериев может вызвать следующие последствия для иностранных корпораций. Во-первых, если корпорация получает доходы в США или из США без эффективного вовлечения в коммерческую деятельность в США, обложению по ставке 30% подлежат только так называемые фиксированные (или пассивные) доходы - арендные платежи, проценты и дивиденды, выплачиваемые по облигациям и акциям американских корпораций, лицензионные платежи, платежи по авторским правам и т.д.; прочие доходы (от торговых сделок и др.) освобождаются от налогов в США. Во-вторых, если иностранная корпорация участвует в активном осуществлении коммерческой деятельности в США (через отделение, агентство и т.д.), доходы, получаемые ею от такой деятельности, подлежат обложению в том же порядке, что и прибыли американских корпораций, т.е. обложение на основе декларации по обычным налоговым ставкам. Фиксированные доходы, эффективно связанные с осуществлением вышеуказанной деятельности в США, облагаются в общей сумме доходов и затрат на ее осуществление. Фиксированные доходы, не связанные с такой деятельностью, облагаются в общем порядке путем удержания налога по ставке 30% при переводе этих сумм за пределы США. Доходы от прироста капитала, эффективно связанные с деятельностью в США, облагаются по ставкам до 28%, в остальных случаях такие доходы вовсе не облагаются налогами в США.
|
|
|
Таким образом, определение источника дохода имеет важнейшее значение в обложении иностранных корпораций. Правила определения и перечень некоторых видов дохода, являющихся доходами из источников в США и вне США, содержатся в параграфах 861(a) и 862(a) Кодекса внутренних доходов США (КВД США).
В частности, платежи за аренду собственности, находящейся в США, или за эксплуатацию и использование патентов и других прав на территории США всегда считаются происходящими из источников в США. Также происходящими из источников в США рассматриваются доходы от продажи или обмена недвижимой собственности, находящейся на территории США. В отношении так называемых личных услуг (работы по найму, подряду и т.д.) предусмотрено, что доходы от них не рассматриваются как происходящие из источников в США при условии, если:
|
|
|
а) такие услуги предоставляются иностранцам - нерезидентам США;
б) они не превышают в общей сложности 90 дней в данном налоговом году;
в) сумма компенсации за них не превышает 3 тыс. долл.;
г) такие работы выполняются в пользу иностранного лица или компании, не участвующих в коммерческой деятельности в США, или в пользу зарубежного отделения, конторы и т.д. американского гражданина или компании.
В отношении торговых сделок с товарами установлено, что доходы от закупки товаров за пределами США и последующей их продажи и обмена в США рассматриваются как доходы из источников в США.
В то же время торговые сделки с акциями и другими ценными бумагами, осуществляемые в США через местного брокера, комиссионера или другого независимого агента, не считаются доходами из источников в США (тот же самый эффект будет, если зарубежное лицо осуществляет такие сделки от своего имени, но не является дилером, специализирующимся на таких операциях). Иностранные лица и компании не считаются также получающими доходы из источников в США, если они осуществляют сделки в обычном порядке на имеющихся на территории США международных товарных биржах при условии, если:
а) они осуществляют такие сделки через местных брокеров, комиссионеров или других независимых агентов;
б) торгуют за свой счет, но не являются дилерами, специализирующимися на таких сделках.
Таким образом, определение налогового статуса иностранной компании в США распадается на две стадии: во-первых, определяется, характеризуется ли данная компания активным участием в деятельности в США, и, во-вторых, имеет ли она американские источники дохода (как правило, иностранные компании за некоторыми исключениями могут облагаться налогами в США лишь в отношении доходов из источников в США).
В отношении торговой деятельности законодательство США в основном ориентируется на место передачи титула собственности. Так, в Инструкции Министерства финансов США указывается, что прибыли и другие доходы от покупки и продажи товаров рассматриваются как извлекаемые полностью в стране, где имеет место акт продажи. Продажа товара имеет время и место тогда и там, где права, титул и интерес продавца товара передаются покупателю. Однако эти правила действуют лишь в отношении товаров, произведенных и реализуемых в США.
В отношении товаров, произведенных в США и реализуемых (продаваемых или обмениваемых) за их пределами или произведенных за рубежом и реализуемых в США, действуют положения КВД США, согласно которым доходы от продажи или обмена таких товаров рассматриваются как доходы частично из США и частично из-за пределов США. Эти положения распространяются и на доходы от транспортных и других услуг, оказываемых частично в США и частично за пределами США. Термин "произведенные" расшифровывается как "сооруженные, изготовленные, выработанные, добытые, выращенные, выдержанные и т.д.", т.е. распространяется не только на обрабатывающую промышленность, но и на добычу полезных ископаемых, сельское хозяйство, промыслы и т.д.
Таким образом, доходы, полученные иностранной корпорацией от продажи ее товаров в США через свое агентство, контору, отделение и т.д., считаются доходом частично из США и частично из источников за пределами США. Определение пропорции, в которой распределяются указанные доходы между США и другой страной - источником иностранного дохода, производится в соответствии с Инструкцией Министерства финансов США. Если, например, иностранная корпорация намерена продавать свои товары в США как через независимых распределителей (посредников), так и через свое отделение в США, то распределение общего дохода от продаж на доход из американских источников и доход из зарубежных источников производится в соответствии с методом независимой заводской (или производственной) цены.
Этот метод разъясняется в Инструкции следующим образом: "Если производитель (товара) регулярно продает часть своей продукции совершенно независимым распределителям или другим сбытовым (торговым) предприятиям на основе справедливым образом установленной независимой заводской (или производственной) цены или (этот производитель) вполне доказывает к удовлетворению окружного директора (налоговой службы) или в соответствующих случаях директора Управления международных операций СВД, что установленная иным образом независимая заводская (или производственная) цена не искажена влиянием налоговых соображений и что продающее или распределяющее отделение или подразделение компании находится в иной стране, чем страна местонахождения производственного предприятия или места производства товаров, то облагаемый доход, относимый к источникам в США, определяется путем расчета, в основе которого лежит предположение, что данные товары продаются производственным подразделением компании в пользу ее сбытового (распределительного) отдела по вышеуказанной независимой заводской цене". Во всех таких случаях основы и порядок определения цен должны быть с достаточной полнотой разъяснены в специальном приложении к налоговой декларации.
В случаях, когда этот метод неприменим, вначале определяется облагаемый доход от таких продаж путем вычитания из валовой выручки издержек, убытков и других вычетов, распределяемых в соответствии с (стандартными) правилами, установленными Инструкцией Министерства финансов США, а затем:
а) одна половина рассчитанного таким образом облагаемого дохода распределяется на доход из источников в США и на доход из иностранных источников пропорционально соотношению между стоимостью имущества данной иностранной компании, которым она располагает в США, и совокупной стоимостью имущества данной компании в США и в стране ее регистрации (инкорпорации);
б) другая половина облагаемого дохода распределяется пропорционально соотношению между суммой валовых продаж этой компании в США и суммой валовых продаж компании в США и в стране ее регистрации (инкорпорации).
Наличие у иностранной компании отделения или конторы по сбыту товаров на территории США практически во всех случаях рассматривается для налоговых целей как осуществление активной деятельности в США. Определение доходов, эффективно связанных с осуществлением деятельности в США, содержится в параграфе 864(c) КВД. При этом обычно считается, что в отношении периода, в котором иностранная компания не осуществляла активной деятельности в США (т.е. ни на какую дату в течение указанного периода не подпадала под понятие осуществляющей активную деятельность в США), она не имела и никаких доходов, эффективно связанных с такой деятельностью. Таким образом, доходы, полученные от продажи товаров США в период до открытия сбытового отделения или конторы, не являются эффективно связанными с деятельностью этого отделения (конторы). После открытия такого отделения (конторы) все доходы, получаемые иностранной корпорацией из источников США, считаются эффективно связанными с осуществлением деятельности в США и подлежат обложению корпорационным налогом в обычном порядке (как сумма доходов отделения или конторы независимо от их реальной связи с деятельностью этого отделения). Единственным исключением являются так называемые фиксированные доходы и доходы от прироста капитала (при условии отсутствия их связи с деятельностью представительства).
В то же время в категорию доходов, эффективно связанных с деятельностью в США, могут попадать и некоторые доходы из иностранных источников (в случае, например, когда иностранная корпорация продает товары за пределами США, но через имеющуюся у нее в США контору или другое постоянное место деятельности (исключая ситуацию, когда товары продаются для использования исключительно за пределами США и с реальным участием отделения или конторы, расположенных за пределами США)). Таким образом, может возникнуть весьма необычная ситуация, когда иностранная корпорация подлежит обложению в США в отношении ее доходов из иностранных источников. Учитывая это, США предоставляют в этих случаях налоговый кредит в отношении налогов, удержанных с таких доходов за рубежом (обычно иностранные корпорации не имеют права на получение такого кредита). В случаях, когда продажи осуществляются иностранной компанией непосредственно розничным торговцам за рубежом без привлечения американской конторы, они не считаются относящимися к деятельности в США и доходы от них не подлежат обложению в США.
Таким образом, если говорить о доходах из источников США, то для иностранной корпорации, имеющей отделение или контору в США, предусмотрены следующие налоговые режимы:
а) доходы корпорации от прироста капитала в США, не связанные с деятельностью ее американской конторы, полностью освобождаются от налогов в США;
б) фиксированные доходы, эффективно связанные с деятельностью американской конторы, подлежат обложению корпорационным налогом в общем порядке в составе доходов этой конторы;
в) доходы от прироста капитала, эффективно связанные с деятельностью американской конторы, подлежат обложению налогом на прирост капитала;
г) любые другие доходы, получаемые иностранной корпорацией из источников США, независимо от наличия или отсутствия прямой связи их с деятельностью ее американской конторы рассматриваются как эффективно связанные с осуществлением деятельности в США и, соответственно, облагаются корпорационным налогом в обычном порядке.
Налоговые соглашения, которые имеют США с многими странами, также предусматривают, что доходы, извлекаемые в США через постоянное деловое учреждение, подлежат обложению в США. Ограничения, вносимые обычно этими соглашениями в вышеперечисленные режимы, состоят в следующем.
Во-первых, снижается ставка налога "у источника", взимаемого с фиксированных доходов (дивидендов, процентов, роялти и т.д.).
Во-вторых, ограничивается понятие эффективного участия в осуществлении деятельности в США. Понятие "постоянное деловое учреждение", применяемое в соглашениях, обычно расшифровывается как постоянное место деятельности, используемое иностранной компанией в деловых целях в США. Во внутреннем праве США такое требование "постоянности" отсутствует.
В-третьих, согласно соглашениям обложению в США подлежат только деловые прибыли, непосредственно связанные с деятельностью постоянного делового учреждения. Это означает, что в отличие от норм внутреннего права доходы иностранной корпорации от прямой продажи товаров американским розничным торговцам минуя ее отделение (контору) в США не подлежат обложению налогами в США.
Американские суды при решении вопроса об источнике дохода также, как правило, руководствуются критерием места передачи права собственности, хотя не исключают и другие критерии. В частности, в деле "Перри груп, Инк." ответчик при определении источника дохода от продажи товаров зарубежным клиентам просил суд руководствоваться не местом передачи права собственности, а обратиться к существу самой сделки. Суд согласился с тем, что критерий места передачи права собственности, возможно, не является универсальной нормой применительно ко всем случаям. В то же время суд отметил, что ответчик в данном конкретном случае не представил достаточных доказательств в оправдание неприменимости этой нормы. Далее судом было подчеркнуто, что игнорирование места передачи права собственности может быть оправдано лишь в случаях, когда имеет место подозрение в "специальном конструировании" своих сделок налогоплательщиком таким образом, чтобы уклониться от налога (т.е. эта норма может игнорироваться только по усмотрению налоговых властей).
Иностранная компания может избежать обложения в США даже при наличии своего отделения или конторы в США с помощью метода продажи в рассрочку. Этому способствует правило, устанавливающее, что, если доход получен в году, в котором получатель не был вовлечен в осуществление деятельности в США, считается, что этот доход не имеет эффективной связи с деятельностью в США, даже если он имеет прямое отношение к деятельности, осуществленной в прошлые годы. Таким образом, иностранная компания может в каком-то году вести активную деятельность в США по продаже своих товаров, однако, заключив контракт на продажу в рассрочку и прекратив затем свою деятельность в США, в последующие годы она может ограничить свои налоговые обязательства в США лишь доходами, полученными в первом году. Учитывая, что платежи по продаже в рассрочку не считаются фиксированным доходом (и не подлежат, таким образом, обложению налогом у источника по ставке 30%), применение продажи в рассрочку полностью освобождает иностранного продавца от уплаты каких-либо налогов США в годы получения платежей.
В 1980 г. президент Дж. Картер утвердил закон, по которому были введены некоторые дополнения, еще более облегчающие использование метода продажи в рассрочку. Во-первых, отменено требование об уплате не более 30% всей суммы платежа, если налогоплательщик желает считать свою сделку для налоговых целей продажей в рассрочку. Во-вторых, введено автоматическое признание продажи в рассрочку, если только налогоплательщик не заявит об обратном. В-третьих, отменено требование не менее двух платежей (даже уплата всей суммы платежа в году, последующем за продажей, не мешает признанию сделки продажей в рассрочку).
В то же время введены ограничения на применение этого метода в отношениях между "связанными" компаниями.
Согласно общему правилу источник дохода от сдачи в аренду движимого имущества определяется в зависимости от того, используется данное имущество на территории США или за их пределами. В соответствии с этим доходы от сдачи в аренду морских и воздушных судов (а также космических кораблей) рассматриваются как доходы из иностранных источников, если они выплачиваются за использование данных судов вне пределов США. Из этого общего правила законом о доходах 1971 г. сделано следующее исключение: лица, сдающие в аренду морские и воздушные суда на условиях финансирования путем долгосрочного лизинга с финансовыми учреждениями, могут выбирать для себя режим обложения доходов от такой аренды (или окончательной продажи), как если бы такие доходы происходили из источников в США. Такая возможность обусловлена следующими условиями:
а) судно должно квалифицироваться для условий предоставления инвестиционной скидки (по законам США);
б) арендатором должно быть американское лицо (гражданин или компания);
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 127; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!