Определение размера учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговым обязательствам до 1 января 2015 г.
Для организации, у которой есть сопоставимые долговые обязательства, закон устанавливает два возможных способа расчета процентов для целей налогообложения: исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Для организации, у которой таких долговых обязательств нет, предусмотрен только один вариант определения суммы процентов, включаемой в расходы.
По мнению контролирующих органов, налогоплательщик должен применять единый порядок расчета предельных процентов по всем долговым обязательствам. Выбранный метод расчета должен быть закреплен в учетной политике (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546, от 20.05.2010 N 03-03-06/2/92, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/54, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/55, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/56, от 20.10.2009 N 03-03-06/2/201, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@).
Это означает, что если в соответствии с учетной политикой организация рассчитывает предельные проценты исходя из среднего уровня процентов, то применять абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ можно только при отсутствии сопоставимых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547, от 28.07.2010 N 03-03-06/2/131, от 20.05.2010 N 03-03-06/2/92, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83).
Отметим, что с 1 января 2012 г. по ставке рефинансирования предельные процентные расходы рассчитываются при полном отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а не только обязательств перед российскими организациями (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ). Таким образом, предполагается, что организации, которые нормируют расходы по среднему уровню процентов в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, могут применять данный порядок расчета, даже если сопоставимые обязательства перед российскими организациями отсутствуют, но имеются перед другими лицами.
|
|
|
Однако до 31 декабря 2014 г. проценты по долговым обязательствам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ. И для этой нормы аналогичных изменений не предусмотрено.
В том случае, если способ учета процентов не закреплен в учетной политике организации, предельная величина процентов, относимых на расходы, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414).
Если же налогоплательщик решит изменить учетную политику в части нормирования процентов, то новый порядок расчета предельных расходов должен применяться ко всем процентам независимо от периода возникновения долговых обязательств (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/2/191).
|
|
|
Однако ранее чиновники придерживались противоположного подхода. Минфин России указывал, что проценты нормируются в порядке, который применялся в периоде возникновения долгового обязательства, независимо от последующих изменений учетной политики (Письмо от 20.10.2009 N 03-03-06/2/201). Отметим, что такой подход нарушает требование о применении единого порядка расчета предельных процентов.
Поэтому, чтобы не допускать ошибок в своих действиях, каждый налогоплательщик должен уметь отличать сопоставимые долговые обязательства от несопоставимых.
ЧТО ТАКОЕ СОПОСТАВИМЫЕ ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
(ЗАЙМЫ, КРЕДИТЫ И Т.П.)
Из положений абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:
- в одной валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
При этом грамматическое толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что для признания долговых обязательств сопоставимыми необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных в ней критериев. Так считают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92, от 19.05.2009 N 3-2-13/74, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@).
|
|
|
Обратите внимание!
При определении сопоставимости обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает учитывать выданные долговые обязательства. Поэтому ряд арбитражных судов, в том числе и Президиум ВАС РФ, рассматривают как сопоставимые обязательства, которые кредитор налогоплательщика выдал другим российским организациям в отчетном периоде (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11, ФАС Московского округа от 09.08.2013 N А40-30410/12-107-143, ФАС Уральского округа от 26.05.2011 N Ф09-1692/11-С2, ФАС Центрального округа от 24.11.2009 N А62-6758/2008, ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 N А65-5376/2010). Отметим, что позиция, сформированная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров.
Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Поэтому Минфин России полагает, что для расчета предельных процентов налогоплательщик оценивает сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных кредитором (кредиторами) другим российским организациям в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (Письма от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 27.04.2010 N 03-03-05/92).
|
|
|
Однако ранее финансовое ведомство неоднократно указывало, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода (Письма Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215). Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@. Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 некоторые арбитражные суды разделяли такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3).
С практикой арбитражных судов по данному вопросу вы также можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Отметим, что иных критериев сопоставимости обязательств Налоговым кодексом РФ не установлено. В частности, на сопоставимость не влияет категория кредиторов, от которых вы получили кредиты или займы. В то же время позиция финансового ведомства по этому вопросу довольно неоднозначна. Так, в Письме от 11.12.2007 N 03-03-06/1/850 Минфин России посчитал сопоставимыми долговые обязательства перед банком и некредитной организацией. Что касается долговых обязательств перед физическими лицами и перед организациями, то их чиновники не признают сопоставимыми (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@). При этом в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104 Минфин России подчеркивает необходимость отдельно закрепить в учетной политике как порядок определения сопоставимости обязательств перед организациями, так и аналогичные критерии по займам, выданным физическими лицами.
Примечание
Из Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/88 можно сделать вывод, что финансовое ведомство более не считает наличие разных кредиторов (заимодавцев) обязательным условием для признания долговых обязательств сопоставимыми. Отметим, что ранее чиновники придерживались противоположной точки зрения (см. Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13).
Поскольку Налоговый кодекс РФ не разъясняет понятия "на те же сроки", "в сопоставимых объемах" и "под аналогичные обеспечения", каждая организация должна решить этот вопрос самостоятельно и закрепить разработанные критерии в учетной политике (абз. 5 ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 28.07.2010 N 03-03-06/2/131, от 21.07.2010 N 03-03-06/2/129, от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41, от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673, от 29.07.2009 N 03-03-05/141, УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023718, от 30.09.2010 N 16-15/102334@).
При утверждении цифровых границ критериев "по сроку" и "по объему" мы рекомендуем вам учитывать позицию Минфина России, по мнению которого:
- отклонение по размеру заимствований более чем на 20% является недопустимым (Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35);
- отклонение по размеру заимствований не более чем на 10% является допустимым (Письмо от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13);
- отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20). При этом требований об идентичности сроков Налоговый кодекс РФ не содержит, главное, чтобы сроки обязательств были сравнимы по продолжительности (Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141).
Чтобы ваше представление о подходе Минфина России к решению рассматриваемого вопроса было более полным, приведем его точку зрения еще по нескольким моментам, связанным с оценкой сопоставимости условий долговых обязательств:
- изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств (изменение срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объемов займа и т.д.) ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20);
- заем, сумма которого указана в договоре в условных единицах и предоставлена в рублях по курсу, установленному Банком России, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499). Отметим, что, если вместо условных единиц сумма займа в договоре устанавливается в евро, но оплачивается в рублях по курсу Банка России, финансовое ведомство придерживается противоположной позиции (Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28);
- облигации одного выпуска нельзя рассматривать отдельно друг от друга. При определении сопоставимости обязательств выпуск облигаций необходимо оценивать в целом (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/284);
- кредиты, полученные в рамках одной кредитной линии, не являются самостоятельными долговыми обязательствами. При определении сопоставимости необходимо учитывать всю открытую кредитную линию (Письма от 06.10.2010 N 03-03-06/1/629, от 11.08.2010 N 03-03-06/1/540, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345).
Что касается критерия сопоставимости, который характеризует обеспечение долговых обязательств, то здесь, прежде всего, надо принимать во внимание виды (способы) обеспечения. И если способы обеспечения исполнения долгового обязательства различны, признать обязательства сопоставимыми нельзя (см. также Письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33).
Например, по нашему мнению, нельзя признать сопоставимыми два займа, один из которых обеспечен неустойкой (п. 1 ст. 330 ГК РФ), а другой - банковской гарантией (ст. 368 ГК РФ).
Полагаем, что по некоторым видам обеспечения целесообразно учитывать также категорию лиц, их предоставивших. В частности, вряд ли можно считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства (ст. 361 ГК РФ), поручителями по которым в одном случае является гражданин, а в другом - организация.
Также, по нашему мнению, следует учитывать и объемы обеспечения (например, стоимость предмета залога, размер банковской гарантии). Это подтверждает и Минфин России в Письме от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33.
ЕСЛИ У ВАС ЕСТЬ
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 242; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!