К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 7 страница
Установив специальные обязанности для субъектов, совершающих контролируемые сделки, законодатель закрепил отдельный состав ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ). Кроме того, определены особенности привлечения к ответственности по новым составам налоговых правонарушений с учетом порядка вступления в действие новых норм, предусматривающих соответствующие обязанности <1>, а также специальные основания освобождения от ответственности. -------------------------------- <1> Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ, осуществляется с учетом поэтапного изменения в правовом регулировании: 1) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу федерального закона, вносящего изменения, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу этого закона; 2) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ, не применяется; 3) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 годов налоговая санкция, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога; 4) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения пункта 1 статьи 129.3 НК РФ. См.: п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (в ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575. Таким образом, субъектами налоговой ответственности могут быть как физические лица, так и организации. Причем к физическим лицам относятся как граждане РФ, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Для физических лиц существенное значение имеет достижение ими возраста привлечения к налоговой ответственности, который определен в НК РФ универсальным образом, начиная с 16 лет. При этом имеет место несогласованность положений о возрасте привлечения к налоговой ответственности, который ограничен, и возрасте, с которого может возникать обязанность по уплате налога, в отношении такового ограничений в законодательстве не содержится. Получать имущество, признаваемое доходом, а также обладать им можно практически с рождения (п. 2 ст. 17 ГК РФ), соответственно, в случаях, предусмотренных НК РФ, с момента рождения лица у него может возникать обязанность по уплате налога. Использование института законного представительства само по себе не разрешает вопроса об ответственности представителя, т.к. специальное регулирование отсутствует. Практика привлечения к ответственности законных представителей несовершеннолетнего не соответствует НК РФ и Конституции Российской Федерации. Применяемые некоторыми субъектами РФ специальные изъятия в отношении несовершеннолетних в возрасте до 16 лет решают проблему лишь локально (в отношении определенных видов налогов и только на конкретной территории), кроме того, такой подход может нарушать принципы равенства и всеобщности налогообложения. Таким образом, в настоящее время существует потребность в специальном регулировании ответственности законных представителей за совершаемые ими от имени несовершеннолетних в возрасте до 16 лет деяния в налоговой сфере. Деликтоспособность физических лиц в отношении налоговых правонарушений определяется с учетом их вменяемости. Для организаций момент возникновения способности нести налоговую ответственность определяется моментом их создания (государственной регистрации). При определении статуса лица как организации для целей привлечения к ответственности за налоговые правонарушения необходимо учитывать общие положения статьи 11 НК РФ, предусматривающие, что в отличие от российских к иностранным организациям для целей законодательства о налогах и сборах относятся не только иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, но и филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. В силу чего к ответственности за нарушение соответствующих положений законодательства о налогах и сборах Российской Федерации могут привлекаться и филиалы, и представительства иностранных юридических лиц на территории РФ <1>. -------------------------------- <1> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2004 N А56-7311/04 // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 21.01.2013). Различия в правовом статусе организаций и физических лиц будут оказывать влияние и на выбор применимых в каждом конкретном случае смягчающих обстоятельств. Субъективная сторона ответственности <1> -------------------------------- <1> В самом общем виде под субъективной стороной для целей данной работы мы будем понимать характер психического отношения лица (с учетом особенностей установления вины юридических лиц подобный подход является допустимым) к совершенному им деянию, который отражен в соответствующей правовой норме. Это своего рода абстракция, которая призвана помочь оценить с точки зрения права тот "внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании". См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 459 - 460. Автор цитаты предлагает под субъективной стороной понимать психическую деятельность лица в момент совершения налогового правонарушения или непосредственно связанную с налоговым правонарушением. На наш же взгляд, это скорее представление законодателя, существенные признаки такой деятельности, слепок ее юридически значимых признаков. Как отмечается в юридической литературе, "субъективная сторона юридических составов налоговых правонарушений должна включать вину в виде умысла либо неосторожности. А при наличии умышленной вины может включать мотив и цель совершения правонарушения" <1>. Следует отметить, что современное российское законодательство признает вину обязательным признаком состава налогового правонарушения. НК РФ выделяет несколько форм вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность (статья 110). Для признания налогового правонарушения совершенным умышленно необходимо наличие двух фактов: 1) лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия); 2) лицо, его совершившее, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, действия лица носят сознательно-волевой характер и имеют цель - уклонение от уплаты сумм налогов, создание препятствий для законного хода процесса налогообложения. -------------------------------- <1> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 59. Для ряда составов конкретная форма вины является дополнительным квалифицирующим признаком <1>. При этом в случае, если не выявляется конкретной формы вины налогоплательщика, у налоговых органов нет правовых оснований привлекать налогоплательщиков к ответственности за соответствующий квалифицированный состав <2>. В то же время существуют составы, в которых форма вины не является специальным квалифицирующим признаком. -------------------------------- <1> Например, статья 122 НК РФ. <2> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2011 по делу N А56-26297/2010 // СПС "КонсультантПлюс" (Документ опубликован не был). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Таким образом, требуется устанавливать совокупность нескольких юридических фактов: факта неосознания противоправного характера действий либо вредного характера последствий, возникших вследствие таких действий, и фактов долженствования осознания, наличия возможности это осознавать. Вопрос о форме вины налогоплательщика, а также о том, возникает ли в этой связи состав конкретного налогового правонарушения, разрешается в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом согласно правилам, закрепленным в пункте 5 статьи 101 НК РФ. В целях определения вины юридических лиц в НК РФ, как и в КоАП РФ, закреплено правило, в соответствии с которым вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения. Существенное процессуальное значение имеют последствия закрепления в законодательстве различных презумпций вины определенных категорий участников налоговых правоотношений, посредством которых осуществляется перераспределение бремени доказывания между ними. Если в российском законодательстве о налогах и сборах закреплена презумпция невиновности налогоплательщика, то во многих государствах господствует принцип презумпции вины налогоплательщика <1>. Одновременно в законодательстве таких стран существует дифференциация санкций в зависимости от формы вины налогоплательщика (умысел/отсутствие такового). -------------------------------- <1> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 97. Ключевым в определении субъективной стороны является вопрос о противоправности деяния. В литературе констатируется, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют обстоятельства, исключающие противоправность деяния <1>, и предлагается относить к таковым крайнюю необходимость, отразив это в НК РФ. -------------------------------- <1> Комментарий к статье 106 НК РФ // Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. СПС "КонсультантПлюс". 2004. Однако не совсем правомерно переносить черты уголовной ответственности на налоговую с учетом отмеченных выше различий в их правовой природе. Традиционными обстоятельствами, устраняющими противоправность деяния, признаются "общественно полезные и целесообразные действия, направленные на устранение угрозы, созданной для существующих общественных отношений, и стимулирование полезной деятельности" <1>. -------------------------------- <1> В уголовном праве к таким обстоятельствам относят не только крайнюю необходимость, но и необходимую оборону, задержание лица, совершившего преступление, физическое или психическое принуждение, обоснованный риск, исполнение приказа или распоряжения. См.: Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 301. Деяние признается совершенным в состоянии крайней необходимости, если оно совершается с целью устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемых уголовным законом интересам общества или государства, если эта опасность не может быть устранена иными средствами, при условии, что при этом не было допущено превышение пределов необходимой обороны <1>. В настоящее время НК РФ содержит в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину налогообязанного лица в совершении налогового правонарушения, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (статья 111 НК РФ). Это частный случай совершения налогового правонарушения в состоянии крайней необходимости. Расширение перечня обстоятельств и закрепление более широкой формулировки, подобно имеющейся в УК РФ, без дополнительного исследования и учета специфики налоговых правоотношений, в силу ее оценочного характера способно создать в налоговой сфере предпосылки для злоупотреблений. -------------------------------- <1> См.: Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 323. Кроме того, оценочные категории всегда создают определенные трудности в правоприменении, поэтому особое внимание при квалификации действий налогообязанного лица в качестве противозаконных имеют такие категории, как "должная осмотрительность" и "добросовестность действий налогоплательщика", определенные подходы к толкованию которых содержатся в актах высших судебных органов РФ. Следует отметить, что основания освобождения от налоговой ответственности определены в НК РФ не только в специальной статье, но и в ряде статей Кодекса, закрепляющих соответствующие обязанности <1>. -------------------------------- <1> Например, п. 4 статьи 81 НК РФ предусматривается, что для освобождения налогоплательщика от ответственности в случае предоставления уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при соблюдении следующих условий: "1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога". В теории права выделяется несколько оснований освобождения от юридической ответственности, в т.ч. деятельное раскаяние. В НК РФ термин "деятельное раскаяние" не применяется, в уголовном праве деятельное раскаяние рассматривается и как обстоятельство, освобождающее от ответственности, и как смягчающее обстоятельство <1>. Существенной особенностью УК РФ является использование в конструкции уголовной ответственности двойственного подхода: с одной стороны - универсальное определение деятельного раскаяния для целой группы составов; с другой стороны, для оставшейся части составов, - закрепление правила, в соответствии с которым деятельное раскаяние освобождает от ответственности только при наличии прямого указания в соответствующей статье. В КоАП РФ конструкция деятельного раскаяния не применяется, но раскаяние рассматривается в качестве обстоятельства смягчающего административную ответственность (статья 4.2). -------------------------------- <1> Комментарий к статье 75 УК РФ // Наумов А.В. Практика применения Уголовного кодекса Российской Федерации: комментарий судебной практики и доктринальное толкование (постатейный) / Под ред. Г.М. Резника. М., 2005. Если обратиться к положениям уголовного законодательства, то статья 75 УК РФ раскрывает понятие деятельного раскаяния, но сфера его действия ограничена указанным актом. В уголовном праве под деятельным раскаянием понимают "позитивное послепреступное поведение лица, совершившего преступное деяние, которое направлено на предотвращение, ликвидацию или уменьшение фактических вредных последствий содеянного либо на оказание помощи правоохранительным органам в раскрытии совершенного преступления" <1>. По аналогии применительно к налоговым правонарушениям под деятельным раскаянием следует понимать позитивное поведение лица после совершения им налогового правонарушения, которое направлено на предотвращение, ликвидацию или уменьшение фактических вредных последствий содеянного либо на оказание помощи налоговым органам в раскрытии совершенного правонарушения. -------------------------------- <1> Комментарий к статье 75 УК РФ // Наумов А.В. Практика применения Уголовного кодекса Российской Федерации: комментарий судебной практики и доктринальное толкование (постатейный) / Под ред. Г.М. Резника. М., 2005. Вопросы деятельного раскаяния в налоговом праве, такие как: содержание для различных случаев привлечения налогоплательщика к ответственности (должно ли оно быть универсальным или следует определять его отдельно для конкретного вида правонарушения); соответственно, в чем заключается деятельное раскаяние для различных видов налоговых правонарушений (процедурные и собственно связанные с неуплатой налогов), - остаются дискуссионными. В отношении привлечения к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, содержание деятельного раскаяния рассматривалось КС РФ (Определение КС РФ N 1572-О-О). Суд пришел к выводу, что, руководствуясь конституционными принципами правового государства и справедливости (преамбула; часть 1 статьи 1 Конституции РФ), законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении <1>. -------------------------------- <1> Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2011. N 3. Однако позиция Суда вызвала споры в юридическом сообществе <1>. С подобными доводами трудно согласиться. С учетом приведенного выше определения деятельного раскаяния, а также роли и значения обязанности представления налоговой декларации в процессе исполнения обязанности по уплате налогов, деятельное раскаяние будет заключаться не только в представлении уточненной налоговой декларации, но и в уплате незадекларированной суммы налога и соответствующих пеней (именно эти деяния и устраняют вред, нанесенный общественным интересам). -------------------------------- <1> Так, отмечалось, что "налогоплательщик, добровольно уплачивающий налог и пени до представления уточненной налоговой декларации, деятельно раскаивается не в том, что ранее им не был уплачен налог, а в том, что ранее представил налоговую декларацию с неверно исчисленной суммой налога" // Тютин Д.В. Парадоксы ответственности за неуплату налога в свете современных правовых позиций Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2011. N 7. С. 29. Объекты Под объектом налогового правонарушения понимают объект, на который оно посягает: общественные отношения, складывающиеся в процессе налогообложения, финансовые интересы государства, в т.ч. доходы бюджетов бюджетной системы РФ. Традиционно выделяются общий и специальный объекты налогового правонарушения, под последним принято понимать конкретные отношения, которые регулируются и охраняются соответствующими нормами налогового права, предусматривающими финансовую ответственность за их нарушение <1>. В качестве примера объекта налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, можно назвать возможность осуществления налоговым органом налогового контроля. Предметом налогового контроля будет являться правильность исчисления суммы налога, подлежащей уплате на основании не представленной в установленный срок налоговой декларации. Если сумма налога, отраженная в несвоевременно поданной налоговой декларации, своевременно уплачена, и в отношении нее налоговый контроль уже осуществлен ранее (на основании декларации, поданной налоговым агентом), то объект налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Кодекса, отсутствует, поскольку исключена возможность воспрепятствования проведению налогового контроля в отношении данной суммы налога <2>.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 146; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!