Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 130 страница
--------------------------------
<1125> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Есть основания полагать, что указанный подход корреспондирует с нормами подп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, на налогоплательщика в общем случае возлагается обязанность по первичному учету своих налоговых обязательств, а следовательно, и по учету возможных переплат.
Необходимо определить, имеет ли значение заявление налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. Исходя из п. 2 ст. 199 ГК РФ, п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре. В то же время нормативные правовые акты, регламентирующие деятельность налоговых органов (в частности, ст. ст. 78 и 79 НК РФ), не содержат полномочия заявлять о пропуске налогоплательщиком срока давности. Соответственно, с этой точки зрения в заявлении налогового органа о пропуске срока исковой давности, как представляется, нет необходимости - он должен быть применен судом и без такого заявления. С другой стороны, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13491/12, суд обязан оценить подобное заявление в рамках спора о взыскании налогоплательщиком убытков с налогового органа. Соответственно, данный вопрос остается дискуссионным.
|
|
|
Кроме того, поскольку законодательство предусматривает обязанность налоговых органов по инициативе налогоплательщика составлять акты сверок (подп. 5.1 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) и справки о состоянии расчетов (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ), следует определить, свидетельствуют ли данные документы, содержащие сведения об излишней уплате налога, о признании долга, прерывающем течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. п. 19 - 23 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности"), либо даже свидетельствуют о том, что течение исковой давности началось заново (п. 2 ст. 206 ГК РФ).
|
|
|
Представляется, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. На основании правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 514/09 и от 11 сентября 2012 г. N 3790/12, подписание таких документов не может рассматриваться как совершение публично-правовым образованием действий, свидетельствующих о признании долга. Налоговый орган не уполномочен публично-правовым образованием на признание от его имени задолженности.
Однако следует признать, что имел место пример, когда момент составления акта сверки расчетов был рассмотрен судом как момент начала исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09). Суд счел возможным исчислять данный срок от момента составления акта сверки, учитывая, в частности, то, что налоговый орган неверно отражал сведения о расчетах в лицевом счете. Имели место и другие варианты оценки судом момента "узнал или должен был узнать", с которого следует исчислять трехлетний срок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 3972/10 в качестве момента, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога, был расценен момент вручения ему акта выездной налоговой проверки. Возможность учета указанных моментов времени в данном качестве, как представляется, достаточно спорна.
|
|
|
По всей видимости, различные позиции относительно того, с какого именно момента следует исчислять рассматриваемый трехлетний срок, предопределены тем, что данный срок как отражение срока исковой давности в случае его пропуска подлежал бы восстановлению только в исключительных случаях и только в отношении физических лиц (ст. 205 ГК РФ, Определение КС РФ от 20 марта 2008 г. N 159-О-О). Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства конкретного дела и стремясь защитить интересы частных субъектов в налоговых правоотношениях, через формулировку "узнал или мог узнать", по сути, могут "сдвигать" начало исчисления срока от момента фактической уплаты (взыскания) на тот момент, чтобы срок не считался пропущенным (на момент составления акта сверки расчетов, момент вручения акта выездной налоговой проверки). Соответственно, дела такого типа могут являться оценочными.
|
|
|
Анализ рассматриваемого вопроса должен предполагать и учет п. 3 ст. 78 НК РФ: налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Соответственно, следует определить правовые последствия несообщения налоговым органом налогоплательщику о факте излишней уплаты налога и о сумме излишне уплаченного налога. Непосредственно в НК РФ такие правовые последствия не выделены, практики высших судебных органов, однозначно определяющей эти правовые последствия, не имеется. С одной стороны, нарушение налоговым органом данной обязанности вполне возможно рассмотреть как обстоятельство, соответственно, смещающее начало течения срока на обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате налога. Но, с другой стороны, в том случае, если налог подлежит исчислению самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52 НК РФ), информация о переплате и о моменте ее возникновения должна быть и у самого налогоплательщика. С этой точки зрения в таких ситуациях правила исчисления срока на обращение в суд не изменяются.
В случае если налог уже не может быть возвращен налогоплательщику по причине пропуска им сроков на его истребование из бюджета, налогоплательщик не может требовать и проценты за несвоевременный возврат налога. Данный вывод можно обосновать сходной правовой природой процентов и пени за неуплату налога, а также позицией, следующей из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
Следует учитывать, что в некоторых публичных имущественных правоотношениях государство не считает необходимым устанавливать для себя сроки на реализацию прав. Так, в Определении КС РФ от 5 марта 2009 г. N 253-О-О рассматривался вопрос конституционности п. 4 ст. 93.4 БК РФ, в соответствии с которым исковая давность, установленная гражданским законодательством Российской Федерации, не распространялась на требования Российской Федерации, возникшие в том числе в связи с предоставлением бюджетных денежных средств. Суд отметил, что исходя из предназначения федерального бюджета как материальной основы реализации конституционных функций публичной власти, в том числе функций социального правового государства (статьи 1, 2, 7 и 18 Конституции РФ), федеральный законодатель вправе определить не только порядок правомерного использования бюджетных средств, но и меры их повышенной охраны и защиты.
Изложенное позволяет утверждать, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован гл. 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным Определением КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором предписано применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога - акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации КС РФ применил термин "неосновательное обогащение", который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Позиция о том, что в случае излишней уплаты налога имеет место неосновательное обогащение публичного субъекта, поддерживается, например, Н.А. Шевелевой <1126>. Кроме того, ст. 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят. Примечательно то, что, например, А. Бланкенагель, приводя сведения о немецкой правовой доктрине, сообщает, что независимо от регулирования законодателя на базе общих принципов административного права, подтвержденных судебной практикой, действует право на возврат необоснованно уплаченных государству денег. Оно служит публично-правовым эквивалентом требования неосновательного обогащения в гражданском праве <1127>.
--------------------------------
<1126> Интервью с Шевелевой Н.А., деканом юридического факультета СПбГУ // Закон. 2011. N 5. С. 13.
<1127> Бланкенагель А. О двух постановлениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2015. N 2. С. 17.
Также следует отметить, что в Постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу "Данжвиль" против Франции" <1128> сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути, представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться имуществом в значении статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Право на возмещение из бюджета косвенного налога расценивается ЕСПЧ сходным образом: в Постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" сделан вывод, что заявитель может ссылаться на нарушение статьи 1 Протокола N 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его собственность в смысле указанной статьи. Собственность может включать как существующую собственность, так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются по крайней мере правомерные ожидания осуществления своего имущественного права.
--------------------------------
<1128> URL: http://echr.ru/documents/doc/2462777/2462777-006.htm#11021.
Данный вывод определенным образом подтверждается и в отечественном законодательстве. Если бы излишне уплаченный (взысканный) налог (или косвенный налог к возмещению) не являлся имуществом налогоплательщика, принадлежащим ему на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), то соответствующую сумму невозможно было бы направить в погашение недоимки (задолженности). При этом в силу ст. 8 НК РФ налог должен уплачиваться из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (а не государству), а ст. ст. 78, 79, 176, 176.1, 203 и 203.1 НК РФ предусматривают возможность погашения недоимки (задолженности) за счет излишне уплаченных (взысканных) сумм или косвенного налога к возмещению. В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П отмечается, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
Особенности защиты права применительно к "таможенному" НДС разъяснены, например, в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 ноября 2013 г. N 79 "О некоторых вопросах применения таможенного законодательства": возврат (зачет) НДС, излишне уплаченного или излишне взысканного в рамках таможенных процедур, осуществляется по правилам ст. 147 Закона о таможенном регулировании. При этом необходимо исходить из того, что таможенный орган не вправе отказать в рассмотрении по существу заявления о возврате соответствующих сумм со ссылкой на то, что возврат излишне уплаченных сумм НДС или возмещение названного налога производятся налоговыми органами на основании положений ст. 78 или гл. 21 НК РФ, а также на то, что уплаченный (взысканный) при ввозе НДС в полном объеме был предъявлен к вычету согласно ст. 171 НК РФ. В целях предоставления налоговому органу возможности скорректировать сумму предоставленного ранее налогового вычета таможенный орган уведомляет его об уменьшении суммы НДС, подлежавшей уплате в рамках таможенных процедур.
Е.А. Гринемаер еще до принятия НК РФ отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ <1129>. Но, как было отмечено этим же автором, судебная практика пошла по другому пути - в п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Фактически тот же подход имел место и в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства": отношения по возврату излишне уплаченного налога Суд специально отграничил от гражданско-правовых отношений.
--------------------------------
<1129> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 346.
Можно также отметить, что во впоследствии принятых Определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. N 99-О и от 7 февраля 2002 г. N 30-О указано, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются - то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции КС РФ не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско-правовыми, в актах КС РФ (ВАС РФ) в настоящее время не содержится.
Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, хотя они специальным образом урегулированы в НК РФ. Особое регулирование отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в ст. ст. 78 и 79 НК РФ позволяет утверждать, что применение положений ст. 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм НК РФ. Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как НК РФ, норм, регулирующих частноправовые отношения, не является чем-то необычным. Например, в ГК РФ частично присутствуют нормы публичного (квазипубличного) характера - государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) и др. Кроме того, в ст. 249 ГК РФ прямо установлено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. В этой связи следует упомянуть справедливое замечание С.В. Запольского и Е.В. Мигачевой о том, что некорректно размежевание публичного и частного права путем отраслевого деления, отнесения к публичному праву одних отраслей в целом, а к частному праву - других, и также в целом <1130>. Как полагал М.М. Агарков, мы не представляем себе разграничения различных отраслей советского права наподобие шахматной доски с резко очерченными и не знающими переходов из одной клеточки в другую границами. Единство советского права находит, между прочим, свое выражение в том, что между отдельными его отраслями имеются не только точки соприкосновения, но и точки пересечения, которые не могут без ущерба для дела быть оторваны ни от одной, ни от другой отрасли <1131>.
--------------------------------
<1130> Запольский С.В., Мигачева Е.В. Публичное и частное в правовом регулировании финансовых отношений // Налоги и финансовое право. 2012. N 6. С. 170.
<1131> Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М., 1940. С. 109.
Сравнивая механизм начисления процентов по ст. ст. 78 и 79 НК РФ с порядком, урегулированным в ст. 395 ГК РФ (в современной редакции), можно отметить как сходство, так и отличия. В соответствии со ст. 78 НК РФ проценты начисляются с момента нарушения налоговым органом месячного срока на возврат налога, по ст. 79 НК РФ - с момента излишнего взыскания налога, по ст. 395 ГК РФ (в общем случае) - с момента нарушения денежного обязательства. Проценты по НК РФ за некоторый период времени исчисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки, т.е. при изменении ставки рефинансирования в периоде просрочки относительно точно учитывают инфляционные процессы. В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Кроме того, проценты по ГК РФ могут быть снижены судом (п. 7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14), а проценты по НК РФ - нет (в силу отсутствия соответствующего права суда в НК РФ и в процессуальных кодексах).
В плане периода начисления процентов следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. N 11675/13: проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке, поскольку в этот день имеются как незаконное удержание налоговым органом этих средств, так и исполнение им обязанности по их возврату, а начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика. Иное толкование указанных норм НК РФ противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 156; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!