Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 102 страница
С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически и рассматривалась как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве. Если бы речь шла о таком "классическом" длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений) как длящихся состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы в нашей стране не столько положительный, сколько отрицательный эффект. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода - сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесения налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе <966>. -------------------------------- <966> Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. N 13; Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. С. 379. В связи с изложенным примечателен тот факт, что попытка поиска (по названию) диссертаций, посвященных длящимся правонарушениям (преступлениям) на сайте Российской государственной библиотеки (http://aleph.rsl.ru) в настоящее время результата не дает. По всей видимости, это косвенно свидетельствует о том, что четких критериев для квалификации некоторого правонарушения (сводящегося к неисполнению обязанности), как длящегося, в настоящее время не выработано. Соответственно, на практике подобная квалификация обычно производится "волевым" решением, в силу сложившейся традиции и исходя из реалий современности. Фактически так и сделано в упомянутом п. 1 Постановления 23-го Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. через перечисление примеров длящихся преступлений. При этом, с сегодняшних позиций, квалификация гипотетического недонесения о преступлении как длящегося правонарушения (преступления) сомнительна. В то же время очевидно, что незаконное хранение оружия и ранее, и сейчас следует квалифицировать как длящееся правонарушение (преступление) - оно представляется общественно опасным (вредным) в любой момент времени после начала хранения. С практической точки зрения в качестве длящихся следует рассматривать те правонарушения, которые прямо признаны таковыми законодателем либо современной судебной практикой. Данная проблема, как представляется, вполне описывается позицией А.А. Тилле (высказанной им относительно задачи разграничения однократных и повторных правонарушений): в юридической науке по ряду проблем сначала находят удобное и выгодное решение, а потом занимаются его доказательством <967>. -------------------------------- <967> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 174. В настоящее время рассматриваемый вопрос нашел определенное разрешение в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. N 49-АД12-1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 13004/13 рассматриваемая позиция применена и в арбитражном процессе. Следует только отметить, что достаточно сложно привести пример обязанности, которая должна быть выполнена не к установленному сроку, а как-то иначе. Если срока исполнения обязанности нет, то фактически нет и самой обязанности. Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 7473/13 истекший срок давности привлечения к ответственности не подлежит восстановлению. В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Толкование п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11. По мнению Суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности - 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г. Аналогичным образом данный вопрос применительно к НДС разрешен, например, в Определении ВС РФ от 10 февраля 2015 г. N 2-КГ14-3: учитывая то, что ответчику необходимо было произвести уплату сумм налога не позднее 20 апреля 2010 г., то есть во втором квартале 2010 года, эта обязанность не была исполнена, срок давности привлечения к ответственности подлежал исчислению со следующего дня после окончания второго квартала, то есть с 1 июля 2010 г., и истекал 1 июля 2013 г. Разъяснение общего характера сделано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный п. 1 ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. Вообще говоря, сходный подход имеет место и в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности. Остается только вопрос: что такое "период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности"? Обычно для совершения некоторого действия устанавливается некоторая дата, не позднее которой и должно быть совершено действие. Например, в разовых налогах (которых в настоящее время в НК РФ формально не предусмотрено, хотя они и не исключены) в принципе не будет никакого периода, предоставленного для уплаты налога - будет только срок его уплаты (исчисляемый либо от облагаемого действия, либо от момента истребования налога налоговым органом). Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее Суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению Суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г. Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации", то он исчисляется с момента, когда декларация должна была быть представлена, т.е. с момента, когда обязанность должна была быть исполнена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. N 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации. Однако не вполне ясно, по какой причине здесь срок давности не установлен по "технологии": со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности. Соответственно, по неочевидным причинам имеет место дифференциация подхода к исчислению сроков давности совершения различных правонарушений. Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанном вопросу иная: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) было обосновано, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Новая норма была п. 1.1 введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. Примечательно то, что в отношении данного акта КС РФ в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" содержится следующий вывод: Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил. Относительно сроков давности привлечения к штрафной ответственности примечательно то, что государство иногда (по всей видимости, в "целесообразных" случаях) может, по существу, их игнорировать либо "растягивать". Так, в п. 27 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов", несмотря на то, что исполнительский сбор в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П был квалифицирован как административная санкция, Президиум пришел к выводу, что взыскание судебным приставом-исполнителем исполнительского сбора не является наказанием должника в смысле, придаваемом понятию "наказание" КоАП РФ; статьей 4.5 КоАП РФ установлена давность привлечения лица к указанному в нем административному наказанию, к которому взыскание исполнительского сбора не относится. То, что указанная проблема и после данного разъяснения Президиума осталась дискуссионной, впоследствии было подтверждено в Протоколе заседания секции арбитражного процессуального законодательства Научно-консультативного совета при ВАС РФ от 13 мая 2009 г. N 5. Другой пример - в п. 6 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено, что срок давности привлечения к административной ответственности за "антимонопольные" административные правонарушения начинает исчисляться со дня вступления в силу решения комиссии антимонопольного органа, которым установлен факт нарушения антимонопольного законодательства Российской Федерации. Соответственно, применение административного наказания в данных случаях зависит не столько от того, как давно имело место соответствующее административное правонарушение, сколько от того, когда его выявит и должным образом зафиксирует антимонопольный орган. Попытка разрешения данной проблемы произведена в Определении КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 1909-О: специальные сроки давности привлечения к административной ответственности за соответствующие деяния во всяком случае не могут быть больше минимальных сроков давности привлечения к уголовной ответственности и должны иметь не зависящее от каких-либо юридических фактов календарное исчисление. Впрочем, по некоторым видам правонарушений сроков давности изначально не предусмотрено, о чем прямо указано в законодательстве (в т.ч. ч. 5 ст. 78 УК РФ). В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ). Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Actus non facit ream, nisi mens sit rea - действие не делает виновным, если невиновен разум <968>.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 153; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!