Налог на добавленную стоимость (НДС)

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется за плату предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Объекты аренды указаны в п. 1 ст. 607 ГК РФ. В договоре аренды должны быть приведены данные, позволяющие четко определить передаваемое имущество. Если их нет, условие об объекте не считается согласованным сторонами, а договор - заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если он не установлен, договор считается заключенным на неопределенный срок (п. п. 1, 2 ст. 610 ГК РФ).

В данном случае договор аренды заключается в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы устанавливаются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации арендная плата определена в твердой сумме. Она начисляется и уплачивается ежемесячно, что соответствует пп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ч. 1 ст. 622 ГК РФ).

Подробную информацию о предоставлении и возврате имущества по договору аренды см. в Путеводителе по договорной работе.

Документальное оформление

Арендодатель передает предмет аренды на основании акта приема-передачи. Его подписывают обе стороны договора. Акт должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Имущество возвращается по акту приема-передачи (возврата имущества из аренды). Он должен содержать все обязательные реквизиты.

Бухгалтерский учет

На дату предоставления предмета аренды арендодатель в качестве актива признает инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н). Данный актив представляет собой дебиторскую задолженность. Он отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В дебет этого счета арендодатель включает справедливую стоимость предмета аренды. ОС, предоставленное в аренду, списывается с бухучета (п. 34 ФСБУ 25/2018). Справедливая стоимость определяется по правилам МСФО (п. 8 ФСБУ 25/2018).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи (без учета НДС) (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).

В бухгалтерском учете арендодателя доходы в виде арендной платы не отражаются. В составе доходов он признает проценты, начисленные на стоимость инвестиции в аренду. В данном случае они учитываются в доходах ежемесячно (п. 37 ФСБУ 25/2018). Эти доходы могут включаться (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н):

- в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;

- в прочие доходы - в ином случае.

Процентный доход арендодатель рассчитывает путем умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период. В качестве процентной ставки используется ставка, при которой приведенная валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, понесенных арендодателем в связи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость инвестиции определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации в общую сумму арендных платежей включаются ежемесячные арендные платежи, вносимые арендатором в равной сумме (п. 7 ФСБУ 25/2018). Приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду в случае, когда договором предусмотрены арендные платежи в одинаковой сумме, повторяющиеся через равный промежуток времени (аннуитеты), рассчитывается по формуле (Рекомендация Р-65/15 "Ставка дисконтирования"):

V = A x (1 - 1 / (1 + R)^^T) / R,

где V - текущая приведенная стоимость всей совокупности аннуитетов;

A - номинальная величина одного аннуитета (без учета НДС);

R - ставка дисконтирования;

T - количество аннуитетов.

Для дисконтирования негарантированной ликвидационной стоимости применяется формула:

V = A / (1 + R)^{^T},

где V - текущая приведенная негарантированная ликвидационная стоимость;

A - номинальная величина негарантированной ликвидационной стоимости;

R - ставка дисконтирования;

T - время от момента оценки до момента платежа.

Таким образом, месячная ставка дисконтирования R в данном случае определяется из равенства:

1 970 000 руб. = 56 000 руб. x (1 - 1 / (1 + R)³⁶) / R + 530 000 руб. / (1 + R)³⁶. Решение уравнения дает R = 0,01210491337 (расчет выполнен в Excel с применением финансовой формулы "Ставка").

В таблице приведены начисленные проценты и чистая стоимость инвестиции в аренду на конец месяца. Они рассчитаны с использованием таблицы Excel.

Месяц	Чистая стоимость инвестиции в аренду на начало месяца, руб.	Арендные платежи, руб.	Ставка дисконтирования за месяц	Начисленные проценты, руб.	Чистая стоимость инвестиции в аренду на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5 = гр. 2 x гр. 4	6 = гр. 2 + гр. 5 - гр. 3
1-й месяц	1 970 000	56 000	0,01210491337	23 846,68	1 937 846,68
2-й месяц	1 937 846,68	56 000	0,01210491337	23 457,47	1 905 304,15
3-й месяц	1 905 304,15	56 000	0,01210491337	23 063,54	1 872 367,69
4-й месяц	1 872 367,69	56 000	0,01210491337	22 664,85	1 839 032,54
5-й месяц	1 839 032,54	56 000	0,01210491337	22 261,33	1 805 293,87
6-й месяц	1 805 293,87	56 000	0,01210491337	21 852,93	1 771 146,79
7-й месяц	1 771 146,79	56 000	0,01210491337	21 439,58	1 736 586,37
8-й месяц	1 736 586,37	56 000	0,01210491337	21 021,23	1 701 607,60
9-й месяц	1 701 607,60	56 000	0,01210491337	20 597,81	1 666 205,41
10-й месяц	1 666 205,41	56 000	0,01210491337	20 169,27	1 630 374,68
11-й месяц	1 630 374,68	56 000	0,01210491337	19 735,54	1 594 110,23
12-й месяц	1 594 110,23	56 000	0,01210491337	19 296,57	1 557 406,79
13-й месяц	1 557 406,79	56 000	0,01210491337	18 852,27	1 520 259,07
14-й месяц	1 520 259,07	56 000	0,01210491337	18 402,60	1 482 661,67
15-й месяц	1 482 661,67	56 000	0,01210491337	17 947,49	1 444 609,16
16-й месяц	1 444 609,16	56 000	0,01210491337	17 486,87	1 406 096,03
17-й месяц	1 406 096,03	56 000	0,01210491337	17 020,67	1 367 116,70
18-й месяц	1 367 116,70	56 000	0,01210491337	16 548,83	1 327 665,53
19-й месяц	1 327 665,53	56 000	0,01210491337	16 071,28	1 287 736,81
20-й месяц	1 287 736,81	56 000	0,01210491337	15 587,94	1 247 324,75
21-й месяц	1 247 324,75	56 000	0,01210491337	15 098,76	1 206 423,51
22-й месяц	1 206 423,51	56 000	0,01210491337	14 603,65	1 165 027,16
23-й месяц	1 165 027,16	56 000	0,01210491337	14 102,55	1 123 129,71
24-й месяц	1 123 129,71	56 000	0,01210491337	13 595,39	1 080 725,10
25-й месяц	1 080 725,10	56 000	0,01210491337	13 082,08	1 037 807,18
26-й месяц	1 037 807,18	56 000	0,01210491337	12 562,57	994 369,75
27-й месяц	994 369,75	56 000	0,01210491337	12 036,76	950 406,51
28-й месяц	950 406,51	56 000	0,01210491337	11 504,59	905 911,10
29-й месяц	905 911,10	56 000	0,01210491337	10 965,98	860 877,07
30-й месяц	860 877,07	56 000	0,01210491337	10 420,84	815 297,92
31-й месяц	815 297,92	56 000	0,01210491337	9 869,11	769 167,03
32-й месяц	769 167,03	56 000	0,01210491337	9 310,70	722 477,73
33-й месяц	722 477,73	56 000	0,01210491337	8 745,53	675 223,26
34-й месяц	675 223,26	56 000	0,01210491337	8 173,52	627 396,78
35-й месяц	627 396,78	56 000	0,01210491337	7 594,58	578 991,36
36-й месяц	578 991,36	56 000	0,01210491337	7 008,64	530 000

Когда предмет неоперационной (финансовой) аренды возвращается арендодателю, он принимается к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (в данном случае в качестве основного средства). Одновременно списывается оставшаяся чистая стоимость инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Записи приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче и получении предмета аренды право собственности на него не переходит, т.е. нет реализации в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Соответственно, объекта обложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, при таких передачах не возникает.

Реализация на территории РФ услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база определяется исходя из суммы ежемесячных арендных платежей (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Датой отгрузки в целях определения базы по НДС при оказании услуг по сдаче имущества в аренду является последний день налогового периода (квартала). Это следует из Письма Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435.

Вместе с тем в общем случае датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) (подборку писем Минфина России и ФНС России по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС). При таком подходе к понятию "дата отгрузки" момент определения налоговой базы у арендодателя возникает на дату выставления расчетных документов на имя арендатора. В данном случае такие документы выставляются в последний день месяца. Следовательно, датой реализации услуг является последний день каждого месяца аренды.

О том, в какие сроки выставляются счета-фактуры по услугам аренды, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль организаций

При передаче и получении предмета аренды не происходит реализации в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Следовательно, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли при таких передачах не возникают.

Арендная плата (без учета НДС) для целей налогообложения прибыли признается (п. 1 ст. 248 НК РФ):

- в качестве дохода от реализации, если предоставление ОС в аренду является основным видом деятельности организации и осуществляется на систематической основе (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74);

- в качестве внереализационного дохода - в ином случае (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Доход от сдачи имущества в аренду (и доход от реализации, и внереализационный доход) при применении метода начисления признается в данном случае на последнее число каждого месяца аренды (п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

ОС, переданное в аренду, организация продолжает учитывать в составе амортизируемого имущества. По нему по-прежнему начисляется амортизация. Она признается в расходах ежемесячно в начисленной сумме (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Сумма амортизации учитывается:

- в составе расходов, связанных с производством и реализацией, если организация предоставляет имущество в аренду на систематической основе (пп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- в составе внереализационных расходов - в ином случае (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

На начало аренды в бухучете признают в качестве актива инвестицию в аренду в размере чистой стоимости. Ее величина каждый месяц уменьшается (см. разд. "Бухгалтерский учет"). В налоговом учете в качестве актива учитывается остаточная стоимость амортизируемого имущества. Налогооблагаемая временная разница (НВР) определяется как разница между балансовой стоимостью инвестиции в аренду (1 970 000,00 руб.) и остаточной стоимостью имущества в налоговом учете (1 960 000,00 руб.). НВР приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) в размере 2 000 руб. (10 000 x 20%) (п. п. 11, 15, 19 ПБУ 18/02).

Ежемесячно в бухгалтерском учете в качестве актива признают инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости, величина которой в каждом месяце уменьшается (раздел "Бухгалтерский учет" данного материала). В налоговом учете в качестве актива учитывается остаточная стоимость амортизируемого имущества. Временная разница по состоянию на конец первого месяца аренды определяется как разница между балансовой стоимостью инвестиции в аренду (1 937 846,68 руб.) и остаточной стоимостью имущества в налоговом учете (1 920 000,00 руб.).

В течение первых 19 месяцев в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Они уменьшаются в течение следующих 16 месяцев (п. п. 11, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В последнем месяце аренды чистая стоимость инвестиции в аренду в бухгалтерском учете составляет 578 991,36 руб., в налоговом учете остаточная стоимость имущества равна 560 000,00 руб. В этом месяце оставшиеся НВР в сумме 18 991,36 руб. (578 991,36 руб. - 560 000,00 руб.) и соответствующие им ОНО в сумме 3 798,27 руб. (18 991,36 руб. x 20%) погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

При возврате имущества арендодателю оставшаяся чистая стоимость инвестиции в аренду в бухучете составляет 530 000,00 руб. В налоговом учете остаточная стоимость имущества - 520 000,00 руб., НВР - 10 000,00 руб. (530 000,00 руб. - 520 000,00 руб.), ОНО - 2 000,00 руб. (10 000,00 руб. x 20%). Они будут уменьшаться при списании балансовой стоимости актива (п. п. 11, 15, 18 ПБУ 18/02).

Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 66; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

12 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!