В письме Минфина РФ от 12.01.2018 г. N 03-03-06/1/823 по данному вопросу даны также следующие разъяснения:

Облагается данная компенсация НДФЛ и страховыми взносами?

На данный вопрос отвечает наш эксперт – руководитель организации частное учреждение «Центр экономических экспертиз» Ватанен Светлана Юрьевна.

В зависимости от того, как в Организации документально будут оформлены расходы, связанные с проездом сотрудника и членов его семьи к новому месту работы, а также их проживанием некоторое время в гостинице, и как Организация будет отражать данные расходы в бухгалтерском учете, наступают различные налоговые последствия. Трудовой кодекс РФ придает данным компенсационным выплатам неодинаковые по смыслу значения в различных ситуациях, а именно:

- в качестве денежной выплаты, установленной в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

- в качестве составной части заработной платы (оплаты труда работника) — например, доплаты и надбавки за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера (ст. 129 ТК РФ).

1. Первый подход: если расходы являются компенсацией в соответствии со ст.169 ТК РФ:

В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 169 ТК РФ предусмотрено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить ему:

- расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы на обустройство на новом месте жительства.

В связи с тем, что обязанность по предоставлению жилья при переезде работников установлена Организацией в локальном нормативном акте, то у Организации есть все основания рассматривать операцию по предоставлению жилья в качестве предоставления компенсации, предусмотренной ст. 169 ТК РФ, т.е. в качестве возмещения расходов работника на обустройство.

Налог на прибыль:

1) Расходы по найму жилья:

В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то, по мнению Минфина России (письма от 14 января 2019 г. N 03-04-06/1153, от 13.02.2018 N 03-04-06/8731, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516) и ФНС России (письмо от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@), такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (пункт 29 статьи 270 НК РФ).

2) расходы по переезду:

При расчете налога на прибыль компенсацию расходов, связанных с переездом в другую местность, можно учесть, как подъемные (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 13 февраля 2012 г. № 03-04-06/6-35). Для этого нужно выполнить два условия:

- сумма подъемных должна быть фактически выплачена (независимо от метода, которым организация определяет доходы и расходы) (подп. 4 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ);

- сумма подъемных не должна превышать норму, установленную в соответствии с действующим законодательством. Сверхнормативные выплаты налогооблагаемую прибыль не уменьшают (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Минфин РФ в письме от 26.05.2008 N 03-04-06-01/140 разъясняет, что для целей налогообложения под подъемными следует понимать суммы компенсационного характера, выплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации при переезде работника на работу в другую местность (подъемное пособие).

Таким образом, суммы выплаченных подъемных работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 18 ноября 2014 г. № 03-04-06/58173, от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789, от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/773, от 17 января 2011 г. № 03-04-06/6-1.

В письме Минфина РФ от 12.01.2018 г. N 03-03-06/1/823 по данному вопросу даны также следующие разъяснения:

«На основании статьи 164 раздела VII "Гарантии и компенсации" Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, следовательно, возмещение работникам расходов, предусмотренных разделом VII "Гарантии и компенсации" ТК РФ, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Подобные расходы учитываются для целей налогообложения на основании первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника и их компенсацию работодателем. При этом вышеуказанные расходы должны быть экономически обоснованы и связаны непосредственно с деятельностью самой организации (статья 252 НК РФ)».

НДФЛ

1) Расходы по найму жилья:

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно позиции Минфина России и ФНС России, суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работника, переехавшего на работу в другую местность, облагаются НДФЛ, поскольку не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ.

Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России письмом от 13 февраля 2018 г. N 03-04-06/873 дает следующие разъяснения по данному вопросу: «В связи с тем, что статьей 169 Трудового кодекса не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения затрат сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения, на указанные доходы норма пункта 3 статьи 217 Кодекса не распространяется, и такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке». Аналогичные выводы содержаться в письмах Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 16.05.2018 N 03-04-06/32677, от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789.

В то же время из п. 3 Обзора рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 (направлен для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@), следует, что дохода не возникает, если жилье оплачивается в интересах работодателя. Также в письме ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@ содержится подобный вывод. Имеются судебные акты, в соответствии с которыми суммы оплаты проживания (компенсации расходов по найму жилья) работника, переехавшего на работу в другую местность, не облагаются НДФЛ.

Таким образом, если рассматривать предоставление жилья сотруднику, переехавшему в другую местность, как операцию, осуществленную исключительно в интересах работодателя, то она представляет собой компенсацию и не облагается налогом на доходы физических лиц. Статья 169 ТК РФ позволяет самостоятельно определить в локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов при переезде, поэтому работодатель вправе включить в состав такой компенсации и расходы на оплату проживания. При этом, в трудовой договор с работником желательно включить ссылку на соответствующий локальный нормативный акт либо указание на то, что при переезде расходы возмещаются в соответствии с локальными нормативными актами Организации.

Как показывает арбитражная практика, суды при условии надлежащего документального закрепления обязанности работодателя оплатить стоимость проживания сотрудника при его переводе на работу в другую местность рассматривают данную выплату в качестве компенсации, освобожденной от обложения налогом на доходы физических лиц: Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2014 г. по делу № А56-50900/2013, ФАС Дальневосточного округа от 25 января 2013 г. № Ф03-5923/2012, ФАС Уральского округа от 8 июня 2012 г. № Ф09-3304/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. по делу № А70-10656/2010, от 17 ноября 2010 г. по делу № А45-26455/2009, ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1449-11.

2) Расходы по переезду:

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии с разъяснениями Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 февраля 2018 г. N 03-04-06/873, от 15 мая 2019 г. N 03-03-06/1/34736 в случае возмещения работодателем работникам расходов по переезду на работу в другую местность такие выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса при условии, что указанное возмещение производится в соответствии со статьей 169 Трудового кодекса.

Иных положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм компенсации организацией своим работникам понесенных ими расходов, связанных с переездом в Российскую Федерацию, оформлением необходимых документов и оплатой сборов для получения возможности приступить к осуществлению трудовой деятельности на территории Российской Федерации, в статье 217 НК РФ не содержится, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Страховые взносы

1) Расходы по найму жилья:

По данному вопросу существует две точки зрения.

Позиция Минфина РФ (письма от 19 марта 2018 г. N 03-15-06/16941, от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153) заключается в том, что статьей 169 Трудового кодекса не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения затрат работника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения или оплата работодателем найма жилого помещения для работника в связи с его переездом на работу в другую местность, указанные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

В соответствии с позицией, выраженной в определениях Верховного Суда РФ, суммы возмещения расходов по найму жилья сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, страховыми взносами не облагаются. Данная точка зрения нашла отражение и в других судебных актах: Определение Верховного Суда РФ от 22.09.2015 по делу N 304-КГ15-5000, А70-5458/2014, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.07.2016 N Ф09-5662/16 по делу N А60-42556/2015, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.12.2015 N Ф10-4474/2015 по делу N А64-1983/2015, Верховного Суда РФ от 23.01.2015 N 301-КГ14-6974 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ), ВС РФ от 27.08.2014 по делу N 309-ЭС14-82 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ), Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.11.2018 N Ф06-39394/2018 по делу N А49-2007/2018. В последнем, суды исходили из того, что возмещение расходов сотрудника по самостоятельному найму жилого помещения при переезде в другую местность в силу ст. 169 ТК РФ является обязанностью работодателя. При этом суды указали, что спорные выплаты не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы, не призваны компенсировать расходы, вызванные осуществлением трудовых обязанностей в соответствии с конкретной трудовой функцией.

Анализ арбитражной практики свидетельствует, что если обязанность работодателя по предоставлению иногородним сотрудникам жилья надлежащим образом документально оформлена, то обеспечение жильем является компенсацией по смыслу ст. 169 ТК РФ и не облагается страховыми взносами.

2) Расходы по переезду:

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховым взносами для организаций все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), в частности, связанных с переездом на работу в другую местность.

Итоги по первой позиции:

Налоговые последствия при первом подходе:

Вид расходов	Налог на прибыль	НДФЛ	Страховые взносы
Расходы по переезду (оплата проезда)	Учитываются в прочих расходах	Не подлежит налогообложению	Не подлежит налогообложению
Расходы по найму жилья при переезде сотрудника и членов его семьи к новому месту работы	Не учитываются в расходах при определении налоговой базы	Две позиции: 1. Минфин и ФНС – облагаются 2. Судебная практика – не облагаются	Две позиции: 1. Минфин и ФНС – облагаются 2.Судебная практика – не облагаются

Таким образом, если вы готовы отстаивать свою позицию в суде, то можете не удерживать НДФЛ и не начислять страховые взносы (при условии соответствующего документального оформления) с возмещения расходов сотруднику и членов его семьи на проживание в гостинице при переезде его к новому месту работы. А если вы не готовы к налоговым спорам, то в данном случае, удержите НДФЛ и исчислите страховые взносы с указанных выплат. Однако, следует отметить, что в случае разрешения спора в судебном порядке у налогоплательщика есть перспективы успешного обжалования претензий налогового органа.

Второй подход: расходы на оплату труда:

В соответствии со ст.129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В силу ст. 131 ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, чем денежная, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Таким образом, предоставление работникам жилья при переезде в другую местность представляет собой оплату труда в натуральной форме. При этом, следует учитывать ограничения, предусмотренные статьей 131 ТК РФ: доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Налог на прибыль

1) Расходы по найму жилья:

В соответствии со статьей 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

То есть, в состав расходов относятся любые начисления в натуральной форме (без каких-либо ограничений), если такие начисления предусмотрены трудовыми контрактами. Перечень выплат является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).

По мнению официальных органов, для включения в расходы по налогу на прибыль оплата жилья работника должна рассматриваться не как компенсация расходов, понесенных работником в интересах работодателя (ст. 169 ТК РФ), а как составная часть оплаты труда работника, осуществляемая в натуральной форме (ст. 131 ТК РФ).

По вопросу налогообложения прибыли организаций Минфин РФ дает следующие разъяснения (письмо от 15.05.2019г. №03-03-06/1/34736):

«Статьей 135 ТК РФ определено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.

Таким образом, любые выплаты работодателя, произведенные в пользу работника и не указанные в статье 270 НК РФ, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, осуществлены в качестве системы оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ».

2) Расходы по переезду:

Аналогичная ситуация с расходами, связанными с переездом сотрудника и членов его семьи к новому месту его работы, главное, чтобы в трудовом и (или) коллективном договоре было условие, по которому оплату дороги берет на себя работодатель. Тогда затраты можно будет признать в налоговом учете на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. Этот пункт определяет, что любые выплаты в пользу работников, предусмотренные в трудовом и (или) коллективном договоре, являются расходами на оплату труда. Такие разъяснения дает Минфин России: письма от 15.05.2019г. №03-03-06/1/34736, от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 13 февраля 2018 г. N 03-04-06/8731.

НДФЛ

1) Расходы по найму жилья:

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата труда в натуральной форме (подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).

По мнению Минфина России (письмо 12.02.2019 N 03-04-06/8405), оплата организацией найма жилья для работника признается его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-04-06/34883, от 17 января 2011 г. № 03-04-06/6-1, от 11 июня 2010 г. № 03-04-06/6-118, от 13 июля 2009 г. № 03-04-06-01/165, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/688, от 20 июля 2007 г. № 03-04-06-01/255, от 30 мая 2007 г. № 03-04-06-01/165.

Таким образом, при квалификации операции по предоставлению жилья в качестве оплаты труда в натуральной форме с доходов налогоплательщика подлежит удержанию НДФЛ.

2) Расходы по переезду:

Страховые взносы

1) Расходы по найму жилья:

Если предоставление жилья при переезде рассматривать в качестве оплаты труда в натуральной форме, то такая операция будет облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке как заработная плата .

Данная позиция содержится в письмах Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 16.05.2018 N 03-04-06/32677, от 19.03.2018 N 03-15-06/16941):

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 Кодекса объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса), в частности, в рамках трудовых отношений.

Пунктом 7 статьи 421 Кодекса установлено, что при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 421 Кодекса база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса.

Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в статье 422 Кодекса, является исчерпывающим.

Оплата работодателем стоимости аренды жилых помещений, предоставляемых работникам, в статье 422 Кодекса не поименована.

Учитывая изложенное, сумма оплаты организацией аренды жилого помещения, предоставляемого работнику, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в натуральной форме в виде оплаты услуг по аренде жилого помещения, производимой в рамках трудовых отношений».

Некоторые суды также полагают, что операция по предоставлению жилья работникам при их переезде подлежит включению в базу для начисления страховых взносов (см., например, Определение ВАС РФ от 12 мая 2014 г. № ВАС-3314/14).

2) Расходы по переезду:

Итоги по второй позиции:

Налоговые последствия при втором подходе:

Вид расходов	Налог на прибыль	НДФЛ	Страховые взносы
Расходы по переезду (оплата проезда)	Учитываются в расходах, но не более 20% от начисленной за соответствующий месяц зарплаты	Не подлежит налогообложению	Не подлежит налогообложению
Расходы по найму жилья при переезде сотрудника и членов его семьи к новому месту работы	Учитываются в расходах, но не более 20% от начисленной за соответствующий месяц зарплаты	Подлежат налогообложению в общеустановленном порядке	Подлежат налогообложению в общеустановленном порядке

В результате, при втором подходе получаем следующее:

- компенсация затрат на переезд сотрудника и членов его семьи не облагается НДФЛ и страховыми взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных, уплачиваемые в ФСС заболеваний;

- оплата жилья считается доходом сотрудника в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ и взносами, включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных, уплачиваемые в ФСС заболеваний (ст.20.1 Федерального закона № 125-ФЗ).

Кроме того, следует иметь ввиду, что оплачивая за работника расходы на жилье в виде оплаты труда, выданной в натуральной форме, объем такого дохода не может превышать 20% от начисленной за соответствующий месяц зарплаты (ст. 131 ТК РФ). При превышении величины этого соотношения учет полной суммы платы за жилье в расходах на оплату труда при исчислении базы по налогу на прибыль станет небезопасным (письма Минфина России от 22.10.2013 № 03-04-06/44206, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 23.11.2017 № 03-03-06/1/77516).

______________________________________________________

Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 297; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

Мы поможем в написании ваших работ!